【关键词】人力资本产权特性;计量;披露;人力资源会计
一、对已有的人力资源会计计量模式的简单评析
人力资源会计计量模式大致可以分成两类:货币性计量和非货币性计量。货币性计量模式包括人力资源成本计量(历史成本法、重置成本法等)和人力资源的价值计量(未来收益贴现法、未来工薪贴现法等);非货币性计量包括矩阵法等等。现行的人力资源会计没有从根本上解决问题。人力资源成本会计按取得人力时的成本核算,不能反映出人力资本的实际价值;人力资源价值会计虽然对人力资源的价值进行了充分计量,避免了人们低估企业价值,但缺乏技术上的可行性。表1对已有计量方法的优缺点做一简要列举:
从以上总结中可以看出,人力资源会计计量方法的困难主要是在计量方法本身所依据的资料不可靠性、所反映信息的不完整性和不完善的有用性、采用的数学方法涉及变量的主观性等方面。这些困难的症结在于人力资源本身的产权特性和人力资源价值创造的非独立性。
二、人力资源会计计量困难症结
(一)人力资本的产权特性
企业的价值创造是在财务资本、人力资本、结构资本和客户资本的动态交互作用中产生的。人力资本很大程度上存在于那些随时可能离开的员工(高级技术、管理人员)的头脑中,可以被租用,“但不能被占有”(斯图尔特,1997)。结构资本是指蕴含在企业组织结构、制度规范、企业文化中的组织性资产,其运作表现为组织满足市场需求的能力。结构资本是支持人力资本创造财富的“基础设施”。客户资本是企业与生意往来者之间关系的价值。通过人力资本、结构资本、财务资本的综合影响,客户资本将直接为企业价值提高做出贡献。
(二)人力资源创造价值的机理
这个问题笔者借助斯堪的亚公司负责智力资本管理业务的列夫•埃佐文森领导设计的该公司的智力资本评价模型——“斯堪的亚导航器”(图1)来说明。
该模型的核心思想是:导航器的结构像一座房屋,房顶是“财务”部分,包括传统的资产负债表、利润表、现金流量表等,反映了企业过去的情况;房屋的墙壁是“客户”和“运作过程”部分,表示了企业现在的实力;房屋的根基是“更新和发展”部分,预示着企业的未来发展潜力,企业的一切是建立在这个基础上的。“人力资本”部分处于房屋中心位置,是起决定性作用的因素。但是人力资本也必须与其他资本要素通力合作才能发挥作用。因此,企业实现的收益中,多大比例是人力资源带来的是很难测算的。人力资本价值单独计量十分困难,与其说是计量,更不如说是估价。
另外,人力资源给企业带来的未来经济效益具有极大的不确定性,用货币计量人力资源无法像其他资产那样表现其变现的能力,实际生活中为取得人力资源多耗费的成本在不同的对象、不同的企业之间是缺乏可比性的,人力资本停留于企业的期限不固定,也不好确定企业的收益期限;人力资本所有者不仅仅是基于企业投入成本而获得的人力资本对企业获利做出贡献,而是以进入企业前所接受的教育和培训、进入企业时所接受培训和进入企业之后的“干中学”为其人力资本对企业做出贡献。
