摘要：近年来内部审计外部化的问题，受到国内外的广泛关注。关于是否应将内部审计外包的问题，许多学者从不同角度进行探讨。随着内部审计和公司治理理论的发展，内部审计被定位为公司治理结构的组成部分。内部审计在公司治理结构中的作用有哪些，外包后内部审计对公司治理的完善有什么影响。本文就从公司治理的角度，对内部审计外部化现象进行了分析。 关键词：内部审计外部化；公司治理；内部审计
一、公司治理及其在内部审计中的作用
(一)公司治理结构公司治理结构是当前国内外理论和实务界研究的一个世界性课题，是随着企业制度逐步产生、发展和完善的。1932年伯利和明斯在其所著的《现代公司和私有财产权》中指出，由于技术的革新，特别是现代大规模生产技术的发展，使得企业迅速成长为大型的工业公司并形成规模经济。这些企业需要大量的资本，远超过了个人或者家庭财力所能承受的程度。唯一可行的筹资方法是，向众多的投资者出售股票，聚集众多的小额投资。公司股权分散于众多股东，没有任何股东拥有足够的股权可以实质性的影响公司的经营管理。于是，股权分散、所有权与经营权分离成为“公司制度固有的特征”。在现代公司中所有权和控制权分离，公司股东是委托人，公司管理者是代理人；委托人、代理人均是追求利益最大化的理性经济人，必然产生代理人追求与委托人不一致的其他利益问题，即代理问题。经营者利益目标可能与所有者利益目标发生偏离，甚至冲突。由此导致的偏离企业利润最大化目标所造成的各种弊端也越来越引起人们的关注，于是有关公司治理的问题便引起了重视。西方学者对公司治理内涵的界定，主要是围绕着控制和监督经理人行为以保护股东利益、保护包括股东在内的公司利益相关者利益两个主题展开的。是指所有者对一个企业的经营管理和绩效进行监督和控制的一整套制度安排。其本质是一种相互制衡关系，即以股东为核心的利益相关者之间相互制约关系的泛称。其核心是在法律、法规和惯例的框架下，保证以股东为主的利益相关者利益为前提的一整套公司权力安排，责任分工和约束机制。内部审计作为独立的监督评价体系，是公司治理结构中不可或缺的检查、监督与评价的技术性机制。
(二)公司治理结构中内部审计的作用在所有权和经营权分离后，要保证所有者或股东利益的全面实现，不能仅仅依靠高层的组织治理和决策治理结构，还必须建立一个有效的控制系统，使公司的每个层次都能保证所管财产的安全，所提供信息的真实，对决策的执行有力。这就需要建立健全内部控制制度，而内部控制的有效性以及深化程度，却需内部审计监督作重要保证，进而促进公司治理结构的完善和现代企业制度的建立。早期的内部审计是一种会计导向型的审计，主要通过检查会计记录的正确性、资产的完整性、政策和程序的合规性等方面来发现企业是否有错误和舞弊行为。而后的内部审计向管理和公司治理方面侧重。内部审计既可以作为所有者对经营者监督的一种形式，从而在公司治理中发挥积极作用；同时又是公司日常经营中的管理手段，在公司的绩效管理等方面发挥重要作用。一是内部审计的目标与公司治理的目标一致。现代公司治理不仅要保证所有相关各方的利益，更要关注科学决策，增加企业价值。或者说公司治理的重心从权力制衡向科学决策倾斜。国际内部审计师协会关于内部审计的定义中认为内部审计是一项客观独立的保证和咨询活动，其目的是为实现价值增加并提高组织的经营效率。也就是说内部审计目标已经从传统的查错纠弊提升为帮助组织增加价值，而这正好有助于实现公司治理目标。二是内部审计是保证公司治理有效的必要手段。公司治理结构是所有权和经营权分离的必然产物，而内部审计起源于受托责任关系。在现代公司所有权和控制权的分离，必然产生代理人追求的利益与委托人不一致的问题，问题的解决需要付出代价，这就是代理成本问题。为了确保公司代理双方充分履行守约责任，就需要有机构对履约情况进行检查和评价；同时由于履约双方不在同一管理层面上，必然产生信息不对称的问题，由内部审计人员定期向董事会报告管理层的主要工作业绩，并对公司的财务报表进行独立的审计，既可以对管理层的会计信息编报权力进行约束，也可以督促管理层充分披露会计信息，缓解所有者和经营者之间的信息失衡，从而为上市公司履行守约责任创造了条件，成为公司治理成功的重要保证。三是内部审计是公司治理结构的组成部分。2002年国际内部审计师协会IIA在对美国国会的建议中指出：一个健全的治理结构是建立在有效治理体系的四个主要条件的协同之上的，这主要四个条件是：董事会、执行管理层、外部审计和内部审计。在司法机构和管理机构的监管下，这四个部分是有效治理赖以存在的基石。IIA《标准》2130规定：内部审计活动应该评价并改进组织的治理过程，为组织的治理作贡献。由此可见，有效的内部审计是公司治理结构中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段，是公司治理过程中不可缺少的组成部分。
二、公司治理结构中内部审计面临的问题及内部审计外部化发展
(一)公司治理结构中内部审计面临的问题由于我国内部审计机构建立较晚，加之借鉴国外经验方面不一致，内部审计机构的设置存在以下模式：(1)隶属于财会部门的内部审计机构。在这种形式下内部审计隶属于财会部门，受财务主管领导。其代替了财会部门自身应该具有的会计监督职能，审计工作的范围一般局限于财务审计领域，难于拓展到对整个经济运行状况进行监督，审计业务范围比较狭窄；其次，由于内部审计机构的地位较低，缺乏审计监督所必须具备的权威性，其监督行为的约束力很小。另外，审计机构合并于财会部门，则是把审计者和被审计者(财务)合并在一起，成为财务的内部监督，失去了审计的基本职能，也使其独立性受到严重损害，制约着内部审计作用的发挥。(2)与纪检监察合署的内部审计。这种形式下内部审计的范围较隶属于财务部门有所扩大，但是这种模式过于突出监督职能，在某种程度上制约了内部审计咨询和帮助企业增值作用的发挥，不利于内部审计职能的充分发挥，尤其是内部审计在公司治理结构中的服务作用的发挥。(3)设在监事会的内部审计机构。内部审计机构隶属于监事会，受监事会领导并向监事会负责报告工作，虽然从独立性和设置层次上看都很高，但实际上由于监事会的权责不明、权力偏小等原因而使监事会形同虚设，我国的公司治理结构在股东会、董事会之外设立了监事会，负责监督董事会和经营者的行为。监事会的监事主要由两部分组成，一部分由职工代表大会选举产生，另一部分由股东提名。职工代表由于工作上受公司董事会和经理的领导，很难了解公司经营的实际状况。而内部审计的主要任务是从企业经营管理活动的实践需要出发，渗透到整个经营管理领域，在改善企业经营管理方面充分发挥效能提高经济效益。因此这种设置方式的最大不足是内部审计不能直接服务于经营决策，难以实现其主要任务和目的。(4)隶属于总经理的内部审计机构。在这种形式下，内部审计机构的独立性大大加强，可以不受其他部门的制约，在一定程度上，可以对企业的人、财、物，供、产、销等整个经济活动进行全方位的审计监督。由于在总经理的领导下，其权威性也大大增强，其职能作用的发挥有了比较充分的条件。但总经理所做或者授意的经济活动仍然得不到监督和评价。由于上市公司常受到股东和公众投资者的高盈利的压力和绩效考核的驱使，在信息不对称的情况下，受到利益牵制，内部审计可能会失去独立性，甚至与管理者共谋来欺骗所有者。(5)隶属于董事会或董事会下设的审计委员会的内部审计机构。这种形式下，内部审计机构的独立性最强，不受公司高级管理层制约，可以有效地解决信息不对称的问题，能够实施对公司整个管理层的有效监督。
