关于人力资源会计有关问题的探讨
简介： 人力资源会计是会计学的一个崭新的分支，人力资源作为企业的人力资产，对其成本和价值进行确认、计量和记录，对其供给与需求进行预测，对其投资效益进行分析，并将其结果报告给有关各方面。人力资源会计已逐渐建立起一套较完善理论体系，特别是知识经济时代的到来，更为人力资源会 ...
人力资源会计是会计学的一个崭新的分支，人力资源作为企业的人力资产，对其成本和价值进行确认、计量和记录，对其供给与需求进行预测，对其投资效益进行分析，并将其结果报告给有关各方面。人力资源会计已逐渐建立起一套较完善理论体系，特别是知识经济时代的到来，更为人力资源会计的推广创造了历史性的契机。
一、人力资源会计的确认与计量问题
1、人力资源的确认。
人力资源是由知识和学习知识的能力、技能、发明创造力、组织管理、判断决策、完成任务能力等看似抽象但是起决定作用的人力因素所构成。在知识经济社会，其具体表现为：人的智慧和创新，并被投入与货币相通的市场经济的流通网络，形成了人力资源与非人力资源（物质、货币等）共同订立的特别市场契约，共担企业风险，共享企业利益，成为企业最重要的资源。把人力、智力资源作为有价值的经济资源，就强调了知识的价值。人的智慧和创新这种高智力劳动可转化为独立的策略、构思，进而形成各种具有开拓性的设计、发明、创造及组织管理等，它们的定型化，就形成独树一帜的特有的资产——人力资产。这些资产比传统的有形资产（原材料、厂房、设备、货币等）更能发挥出无可比拟的巨大作用，并能带来巨大的增值和财富，从而使市场经济的发展不再属于资源依赖型，而转化为依赖于人的知识智慧和创新能力发展程度的知识依赖型。
2、人力资源价值的计量。
现行得到公认的人力资源会计模式有两种：人力资源成本会计和人力资源价值会计。前者是为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。后者是把人作为价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告的程序，它的目的在于用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。与这两种人力资源会计模式相应地产生了不同的计量方法。
人力资源成本会计有两种计量方法：历史成本法、重置成本法。其中历史成本法以历史成本计价原则为基础，对人力资源的取得和开发成本，包括人力资源的取得、使用、损失都以历史成本的原则来全部予以资本化；重置成本是在现行物价水平条件下，重置相同人力资源所支付的成本。这种方法考虑到人力资源价值的变化，反映了人力资源的现时价值，但与其它资源的计价方法不一致，且易被管理人员利用，人为操纵资产状况、损益情况。
人力资源价值会计考虑到人力资源的能动性，即创利能力，认为人力资源会计所报告的不是取得和开发人力资源所付出的成本，而应是人力资源本身具有的价值，即具有一定智能的劳动力资源的价值。根据其特性，可有两种计量方法：货币计量法（经济价值法、未来工资贴现法、未来盈利贴现法、机会成本法、商誉评价法等）和非货币计量法（技能一览表法、评价法等）。
二、人力资源会计核算
1、人力资源会计核算的对象。
人力资源会计核算的对象是人力资源，就某个经济组织来说，人力资源的占用形成表现为“人力资产”，来源形式表现为“人力资本”。人力资产是企业拥有或控制的能以货币计量的人力经济资源，通过人力资产的使用能为经济组织带来未来的经济利益。人力资产是以“人”成为企业的劳动者为标志，以未来收益中视为人力资源产生的部分的现值作为计价尺度，它在性质上类似无形资产。但由于一定年限内职工的劳动能力一般不会随年龄的增长而下降，而且，人力资产不象非流动实物资产那样需要在其报废时付出货币资金进行重置，因此其价值不因使用而摊销。企业在员工的招聘、测试、录用与培训、人力资源开发等方面的投资，应作为“人力投资”予以资本化，它在性质上类似递延资产，应在预计受益年限内摊销。人力资本是与人力资产相对应的概念，代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，它的确意味着要承认劳动者在经济组织中的应有地位。我们可以把人力资本称为“劳动者权益”，则人力资源会计的恒等式为“人力资产＝人力资本（劳动者权益）”。如把人力资源会计同传统会计综合起来，把“人、财、物”都作为整个会计系统核算的对象，则会计恒等式应为“财物资产＋人力资产＝债权人权益＋所有者权益＋劳动者权益”，其中：债权人权益的报酬是利息，所有者权益的报酬是红利（或股利），劳动者权益的报酬是工资。
2、人力资源会计核算原则。
（1）重要性原则。人力资源是企业的重要经济资源，应重点加以体现，尤其是那些不可替代人力资源的信息、数额巨大的培训项目等。
（2）配比性原则。当人力资源数额较大，涉及多个会计期间时，应遵循配比原则对其价值进行合理摊销。
（3）历史成本原则。将招牌、培训和开发人才等一切人力资源方面的支出均作为人力资产和成本，其数据是根据原始发生时的金额归集的。
（4）相关性原则。作为企业主要职能部门之一的人事管理部门，它对于职工的管理不仅是看其工资发生额的大小，而且重要的是如何合理配置人力资源，所以要求人力资源会计提供的信息应体现相关性原则。
（5）效益成本原则，人力资源会计在很多方面发挥了较大的作用，但在核算时还应考虑对那些核算成本较高，对决策意义不大的核算项目可不予揭示。
（6）划分资本性支出与收益性支出原则。将递延资产中的职工培训费、费用中的职工教育经费、数额较大的培训费、招聘广告费、稀有人才离职损失费予以资本化，将工资福利费等各期发生额均衡的支出计入费用，作为收益性支出。
3、账户设置。根据人力资源会计核算的要求，需增设以下几个账户：
（1）“人力资产”账户，属资产账户，用来核算企业人力资产的增减变化情况，借方登记增加数，贷方登记减少数，其余额在借方。人力资产的计价应由权威的人力资产评估机构，结合每个员工或员工的整体素质及其在组织中发挥的作用等，采用科学的方法进行评估。由于劳动者有简单劳动和复杂劳动、体力劳动和脑力劳动之分，为了反映人力资产的质量，该账户应按劳动的“等级”设立明细分类账。
（2）“人力资本”账户，属劳动者权益类账户，用来核算企业劳动者权益的增减变化情况，增加在贷方，减少在借方，其余额在贷方。该账户应按具体的劳动者设置明细分类账。
（3）“人力投资”账户，属资产类账户，用来核算企业在员工的招聘与培训、人力资源开发等方面的投资及摊销情况，借方登记企业对人力资源的投资成本应予资本化的部分，贷方登记每期摊销数，余额在借方。
（4）“人力费用”账户，属期间费用类账户，借方登记企业对人力资源投资成本应费用化的部分及人力投资（资产化部分）的每期摊销数，贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方余额。由于该账户的设置，传统财务会计中与核算人力资源投资成本有关的账户（如“管理费用”等账户）的核算内容应予调整。
4、账务处理。
（1）人力资源的投入。人力资源的投入一方面使企业获得了人力资源的使用权，增加了人力资产，另一方面也使职工成为权益人，增加了人力资本，两者数额相等。会计分录为：借记“人力资产”科目，贷记“人力资本”科目。而人力资源的取得和开发成本则以“人力投资”账户反映，并在一定期间内将其摊入“人力费用”。
（2）人力资源的退出。人力资源的退出与投入恰好相反，应借记“人力资本”科目，贷记“人力资产”科目。如果退出时还有未摊完的“人力投资”，则列作损失。
（3）工薪报酬的支付。支付的工资作为劳动者权益的报酬，可以视作职工预支的利润，以“利润分配——工薪报酬”账户反映。借记“利润分配——工薪报酬”科目，贷记“现金”等科目。期末，将“利润分配——工薪报酬”账户借方余额转入“利润分配——未分配职工利润”科目。
（4）期末利润分配。由于将工薪视作职工预支的利润，所以应首先将本年工薪报酬加上年终净利算出本年的实际净利，然后按相同的比例，在人力资本与物力资本之间进行分配，并以“利润分配——未分配职工利润”账户反映尚未支付给职工的利润。对人力资本进行分配时，借记“本年利润”科目，贷记“利润分配——未分配职工利润”科目。
（5）期末调整。年终，企业应对其人力资源进行“财产清查”，由人力资源评估机构对人力资源重新评估其价值以保证账实相符和会计报表的真实性，如评估价大于原账面价应按差额部分，借记“人力资产”账户，贷记“人力资本”账户。反之，则作相反的分录。
5、人力资源信息的披露。人力资源信息的披露应包括以下两部分：
（1）人力资产信息的披露。应在资产负债表的资产方单列“人力资产”项目，以反映企业人力资源的即期创利能力。其流动性类似于固定资产，由于强调人力资源的重要性和主观能动性，所以应将其列于“长期投资”与“固定资产”项目之间，为了反映企业用于职工的历史成本以利于进行用人决策，应将“人力投资”项目列于“人力资产”项目之前。
（2）人力资源信息的披露。人力资源至少包括人力资本和未分配职工利润两部分。
①人力资本的披露。应在资产负债表的“实收资本”或“股本”项目下设立“人力资本”明细项目，以反映企业拥有的劳动力投资，而传统会计报表中的“实收资本”或“股本”项目，则改为“实收资本”或“股本”项目下的“物力资本”明细项目反映。
②未分配职工利润的披露。应在资产负债表的“未分配利润”项目下设立“未分配职工利润”明细项目下的“未分配投资者利润”明细项目来反映。
至于“人力资本”与“物力资本”、“未分配职工利润”与“未分配投资者利润”的排列顺序，应分别将“人力资本”和“未分配职工利润”列于“物力资本”和“未分配投资者利润”之前，这样不但能促使管理者以及其他部门重视人力资源的作用，而且也符合现行会计制度中要求企业破产时应优先偿付职工工资的规定。在企业破产清算时，人力资本比物力资本有优先偿付权。
随着经济的发展，企业从经营技术、经营资本发展到目前的经营各种资源，如信息资源、人力资源。从这个意义上说，人力资源部门不仅应成为一个利润中心，而且必将成为一个肩负更大责任的投资中心。
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