演化博弈论作为博弈论的一个组成部分，是博弈论与演化思想相结合的产物。培顿·扬（Yong.P.H）利用演化博弈论分析了社会规范（一种制度）形成与社会福利之间的关系，认为社会规范的形成和变迁减少了交易的不确定性及其由此产生的交易成本。日本经济学家青木昌彦、奥野正宽等人利用演化博弈分析社会经济体制变迁的原因。青木昌彦认为 “所谓制度变迁即参与人行动决策规则的策略选择，连同相关的共同信念同时发生一种基本的变化。”换言之，参与人策略决策、认知模式及与行动规则（制度）的关联性的变化导致了制度变迁。
IASC/IASB制定和修订金融工具会计准则过程大致可以分为三个阶段：一是准备阶段，国际会计准则委员会（IASC）对制定金融工具会计准则积极探索；二是列报和披露阶段，IASC发布了IAS32；三是确认和计量阶段， IASC发布了IAS39，IASC与国际会计准则理事会（IASB）持续进行金融工具准则修订。这三个阶段的变迁的具体动力和趋势可以运用演化博弈论予以分析。
一、金融工具会计准则变迁演化博弈模型
金融衍生工具的大量涌现改变了会计信息使用者和会计信息提供者之间的“成本——收益结构”，例如，未制定金融工具会计准则时期，由于金融衍生工具“高风险，高收益”的特征，会计信息提供者在进行金融衍生工具业务的会计处理时，可能有意选择利于自己的计量、列报和披露方式。因此，金融工具会计准则的变迁过程是对金融工具的会计处理的逐步规范的过程，是适应于经济环境动态变化逐步调整的过程。
金融工具会计准则变迁过程受到会计准则系统初始状态即国际会计准则第25号《投资会计》（IAS25）的制约，从而产生了路径依赖，这就决定了金融工具会计准则的变迁具有一定程度的“惰性”。但当金融工具会计准则系统利益关系人之间的关系紧张，并达到一定阈值时，金融工具会计准则系统也能出现过大的“冲力”，导致金融工具会计准则发生跃迁。
金融工具会计准则系统中，会计信息提供者和会计信息使用者的子系统的任意一个会计信息提供者和一个会计信息使用者均有“遵循”金融工具会计准则和“不遵循”金融工具会计准则两种策略可以选择，其博弈过程是非合作、非零和博弈。具体得益矩阵如图1。
如果博弈双方均遵循金融工具会计准则，会计信息使用者愿意投资获取投资收益，信息提供者由于获取投资并利用其经营运转，在较长期限内，信息使用者能够获得经营运转收益及其财务杠杆收益。因此，a一般大于b，c，d。另一方面，遵循金融工具会计准则，会计信息提供者欲通过未列报、未披露而带来的其他收益e一般小于f。相对于会计信息提供者而言，信息使用者选择“遵循”金融工具会计准则策略，具有比较优势。其原因在于金融工具会计准则的产生，导致了经济利益在会计信息提供者和使用者之间的重新分配，即e，f，g的变动；同时，在新金融工具会计准则产生带来社会效率提高，从而引发的公平、公正社会效应变迁，a，c，d对b的变动。
二、准备阶段：金融工具会计准则制定中的“讨价还价”
20世纪70年代，当布雷顿森林体系(Bretton Woods System)结束，浮动汇率制度形成之后，西方国家货币完全摆脱了受美元牵制的固定汇率。但由于汇率自由波动，完全按市场供求决定，加上各国间经济政治等因素的变化，加剧了各国利用汇率争夺市场、转嫁危机的斗争。在浮动汇率制下，汇率波动极大，给投机者以可乘之机。投机者为了牟取暴利，往往大量买入或卖出某些国家的货币，从而使这些国家的货币遭到巨大冲击。有些商业银行也参与外汇市场的投机活动，这也加剧了金融市场的波动。1973年爆发的石油危机，突然改变了石油这个基础性商品的长期价格，并带动了其他基础原材料商品价格上涨，对西方国家的经济造成“供给冲击”，从而引发全球性成本推进型通货膨胀。到70年代后期，西方国家普遍陷入“滞胀”状态。汇率、利率以及相关股市价格的频繁变动，使金融机构及其他经济实体常常陷入金融市场价格变动的风险之中，为此，企业迫切需要规避市场风险，并希望借助先进的技术，通过低成本、高效率、高流动性的金融工具实现风险转移。在这样的背景下，衍生金融工具业务大量涌现。
20世纪80年代，美国境内2000多家从事衍生金融工具交易的金融机构陷入财务困境，但此前的财务会计报告显示的经营业绩情况依然很好。于是，如何对衍生金融工具进行计量，从而提供对决策有用的信息就成为讨论的焦点。由于衍生金融工具作为一种高风险的避险工具，其未来收益具有很大的不确定性，许多衍生金融工具是人们对未来利率、汇率、股票指数的发展趋势所作的主观预测，其结果往往与当初的预测不一致。同时，衍生金融工具大多只是一种合约，只产生合约的权利或义务，而经济交易和事项尚未发生，因而没有历史成本可循，历史成本会计也就无法对其计量。事实上，在合约签订后，合约双方的报酬和风险已经开始转移。对此，会计上就应该加以反映以利于决策者的正确决策。而原有会计准则下，准则系统中利益关系人的原有得益结构已经遭到破坏，原有会计准则配置社会资源的功能无法达到充分发挥，政府监管经济活动的作用不能体现。例如，IAS25主要规范了债务性与权益性证券投资、特定有形的物业投资、无形资产投资和其他作为投资持有的可出售商品，虽然债务性与权益性证券投资是金融工具，已经涉及到确认、计量、列报与披露，公允价值计量属性已被允许使用。但作为基本金融工具，在风险与报酬特征等方面，债务性与权益性证券投资与衍生金融工具仍然存在差异。
由于衍生金融工具具有高风险、高报酬的特点，它对企业的财务状况和经营业绩的评价也就十分重要，特别是对于广泛持有衍生金融工具的金融机构，其财务报告中是否反映、何时反映、以何种计量属性反映等问题直接影响到金融工具会计准则系统利益关系人以及政府监管机构的关注。1988年5月，国际会计准则委员会下设的顾问委员会就金融工具的会计问题举行了一次专门会议。会议认为，在国际资本市场环境下，迫切需要制定专门准则规范金融工具业务，而且，该准则应该坚持原则导向和实质重于形式原则。可见，“这次会议为金融工具会计准则的草拟奠定了基础。”此外，1987年12月在瑞士巴塞尔召开的有关“国际清算银行对银行进行管制和监督的常设委员会”会议和巴塞尔银行业务条例和监管委员会检查国际银行业务革新的工作也为准则的起草起到了积极的推动作用。
国际会计准则委员会决定着手制定金融工具会计准则。当时，加拿大此问题也很突出，于是，国际会计准则委员会与加拿大注册会计师协会共同成立了金融工具指导委员会研究金融工具会计准则。1990年3月，金融工具指导委员会发布《金融工具：原则公告草案》，在对草案修订的基础上，1991年9月，国际会计准则委员会发布了第一份针对金融工具的征求意见稿ED40《金融工具》，其规范范围是所有企业的各种金融工具的确认、计量、列报和披露的完整会计处理程序。在计量属性的选择上，规定所有的交易性金融资产和负债以公允价值计量，投资性和筹资性的金融资产与负债以历史成本为基础计量属性，公允价值作为备选计量属性。
ED40发布之后，引起了广泛争论，争论的焦点是公允价值计量。鉴于多数意见强调ED40有再次修订和征求意见的必要，金融工具指导委员会对金融工具的确认和计量问题进行了更深入的思考和权衡，并于1994年1月发布了经过修订的ED40，即ED48。
ED48对金融资产和金融负债进一步分类，在分类基础上，采用不同的计量属性。但意见中对计量属性仍然存在分歧，在短时间之内难以统一。于是，1994年11月，国际会计准则委员会在借鉴美国财务会计准则委员会关于金融供给准则制定经验基础上，采取“先易后难”的思路，决定将金融工具准则的制定分为两个部分，分两个步骤实施：一是列报与披露，形成准则先行发布，以满足会计准则利益关系人对会计准则的迫切需求。二是确认与计量，进行深入研究。
三、列报和披露阶段：金融工具会计准则制定中的“惩戒”
当a+e>d+f时，即会计信息提供者遵循新会计准则的收益高于不遵循会计准则的收益，且a-e>d-g时，即会计信息使用者遵循新会计准则的收益大于不遵循的收益时，会计信息的提供者和会计信息使用者同时愿意实施新会计准则，会计准则会朝着新会计准则方向演进。纵观20世纪80年代以来以美国为代表的西方世界，金融工具的大量出现，其在财务报告上的重要性水平显著提高，原有会计准则受到了“过大冲力”，从而发生变迁。于是，1995年6月，国际会计准则委员会发布了国际会计准则32号《金融工具：列报与披露》（简称IAS32），于1996年1月1日实施。IAS32的发布，标志着国际会计准则委员会关于金融工具会计准则的建立。
IAS32主要规范的内容包括列报和披露两部分。一是已经确认的金融工具在财务报表上列报。二是无论已经确认的金融工具，还是尚未确认的金融工具，都予以披露。通过金融工具的列报和披露，可以增进会计信息的使用者、鉴证者等会计准则利益关系人关于金融工具对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响，以及可能的高收益的同时伴随着的高风险。
但是，IAS32是关于金融工具项目列报和披露的规范，而确认、计量、列报和披露四个环节是财务会计中经济主体对外财务报告的一系列内在的、具有严密逻辑性的、连贯的基本程序。IAS32本身是将列报与披露环节置于确认与计量之前，这在逻辑上是否成立产生了许多争议。另外，IAS32在具体内容的诸多规定也引起了广泛“有悖逻辑”的质疑。例如，关于复合金融工具项目的列报。IAS32规定，对于复合金融工具要按照金融工具的分类原则，分为负债项目和权益项目分别列式在资产负债表上。于是，就产生了复合金融工具账面金额的分配问题，对此，IAS32给出了两种可以选择的方法：一是单独确定容易计量的部分，用复合金融工具总额减去单独确定的部分，剩余部分即为难以计量部分的金额。二是分别计量负债部分和权益部分，必要时按比例调整。可见，金融工具的表内列报前提是确认和计量环节。显然，复合金融工具在确认与计量之前，在表内予以列报的做法不符合传统财务会计的逻辑。
IAS32《金融工具：披露与列报》（1995），增加会计信息提供者的成本（a+e>d+f），迫使会计信息提供者列报和披露金融工具，通过此策略改变博弈均衡（演化稳定性策略）。
但IAS32中，列报和披露主要对会计准则系统信息提供者进行的信息披露行为的要求，如果信息提供者未按准则要求进行会计处理，将受到监管部门的惩戒。但机会主义依然存在，某些会计信息提供者也会选择“不遵循”IAS32。因此，行之有效的方式会计准则趋于优化，逐渐提升遵循金融工具会计准则的得益，于是，金融工具会计准则进一步变迁。
基于演化博弈论的金融工具会计准则变迁研究
简介：演化博弈论作为博弈论的一个组成部分，是博弈论与演化思想相结合的产物。培顿·扬（Yong.P.H）利用演化博弈论分析了社会规范（一种制度）形成与社会福利之间的关系，认为社会规范的形成和变迁减少了交易的不确定性及其由此产生的交易成本。日本经济学家青木昌彦、奥野正宽等人利用演 ...
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