波音公司的作业成本管理实践及启示[2]
简介：随着我国国有企业管理科学化的发展，成本管理也进入了一个新的历史时期。目前，很多企业在成本核算方面还采用传统的完全成本法。与作业成本核算方法相比，完全成本法在成本归集和分配上存在一定的片面性。采用作业成本法核算方式，有利于企业更有效地控制成本支出，加强成本管理。 ...
（二）案例一：结构件表面化学处理工艺成本
第一个案例是结构部件的表面化学处理工艺。该工艺是各种大型、小型部件固定在形架上，由形架带动进入化学处理生产线。该工艺作业被确认为整个机身制造过程中的增值作业部分。平均每天有30个形架的产品进出化学处理生产线进行处理。现有设备设计产能为每天60个形架的处理作业。作业成本管理实施小组计算发现，即使考虑倒班和午饭休息等正常延迟因素，每天平均仍可完成54个作业。因此，目前每天30件的生产率仅是现有产能的55%。就是在这种情况下，还有很多化学处理作业被外包给了外部承包商完成。作业成本管理实施团队估算，将产能利用率提高到100%情况下，Wichita工厂可以将现在状态下的175500件外包件改由厂内完成。即使产能利用率保守估计为80%，工厂仍可以将135000件外包件改由厂内完成。
为了精确分析将135000件外包件改由厂内完成的影响，作业成本管理实施小组对其成本进行了计算。Wichita工厂的总成本可以分解为：（1）外包给外部供应商的初始成本；（2）供应商处理订单时的闲置劳动力成本；（3）外包件的返工成本；（4）与供应商采购、合同和谈判等相关的固定与变动资产成本；（5）可使用劳动力产能成本。如历史资产回报率。
以某产品为例，该产品一天加工量为12000件，表面上看，供应商加工每件收费4美元，自己加工成本为每件7美元，好像还是供应商加工更加便宜。但是，作业成本管理分析表明加工外包是在工厂产能利用率不足的前提下进行的。如果Wichita工厂将零件加工数提高一倍到24000件，或者说2个批次，厂内加工的单位成本就分摊成每件3.5美元，与外包相比节省0.5美元。并且，这种产能的增加不需要额外增加工人数量。
经作业成本管理小组计算分析，通过这种充分利用已有产能，将外包转换成厂内加工，每年节约1579500美元。
（三）案例二：质量成本
这是一个关于部件表面化学处理工艺中的质量成本的案例。质量成本是预防质量问题、分析质量现象和纠正质量问题过程中所产生的总成本。在本案例实施之初，该工艺的质量成本占其总成本的16%。
作业成本管理实施小组分析质量成本的第一步是分析质量成本产生的原因。分析结果显示，返工成本在质量成本中所占比例最大，大概每个季度1300000美元。实施小组将造成返工的作业活动分解，这些活动包括碾压、上浆、阳极化、激光定位、裁剪与切割、装配、化学研磨、安装、油漆和手工作业。手工作业是返工成本的最大因素，每季度约为350000美元。
接下来作业成本管理实施小组对发生手工作业成本最多的车间进行了分析。数据表明3162车间发生了一半以上的手工作业返工。该车间的每个作业活动包括：加载、手工作业、喷胶、阳极化、手工油漆和机器油漆。对其工艺细节进行分析，发现3162车间的返工零件源头是：其上一个工序出来的问题产品被漏筛进入了本工序车间。也就是说，返工零件的源头不在本车间。正是这个问题造成了3162车间大量返工作业并最终导致其工作不得不外包。这个过程中，3162车间还花费大量精力去纠正自身加工质量问题。
随后，作业成本管理实施小组与车间质量控制员合作提出了一套标准化的质量准则，以判断某个零件是否需要返工。
在本案例中，作业成本管理实施小组Wichita工厂做出了如下贡献：（1）开发标准准则，判定某个零件是否需要返工；（2）通过在跨组织机构分享有用信息的机制来确定准则；（3）返工率下降20%。3162车间每年节约返工成本900000美元；（4）成本节约源自返工的减少；（5）开发培训模块用于解决其他生产领域的类似问题；（6）由于返工作业活动的减少，加班工时大量减少。
四、总结与展望
本文中的案例并没有给出作业成本法管理过程中的具体计算过程，但是对其执行效果做了具体描述。Wichita工厂的作业成本管理实施小组不仅了解了作业成本管理的过程，同时也发现了一些可能影响在企业推广这一方法的障碍及有利因素。
企业管理机制是推广作业成本管理的最大障碍。Wichita工厂的作业成本管理实施小组指出，阻碍作业成本管理实施的80%因素是企业管理机制问题，只有20%是技术问题。
试点开展是作业成本法管理实施的一个坚实基础。通过这种方式，可以练习解决问题的技巧，并用来解决未来大型实施项目中可能产生的问题。此外，可以将试点中节约的成本展示给管理层以加强管理层推动作业成本法的决心。因此，通过试点项目获得的收益可以为作业成本管理推广到整个工厂的营运部门以及将作业成本管理与工厂的成本管理战略紧密联系提供支持。
以上经验都可以为在我国企业推广作业成本法提供帮助。值得一提的是，经过20多年的发展，传统作业成本法已经发展出了“时间驱动的作业成本法（Time-Driven Activity Based Costing，TD-ABC法）”。
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