摘要：国外学术界对利益集团理论的研究非常丰富，跨政治学、经济学与法学三个学科。尤其是西方新制度经济学的发展，把利益集团理论和国家理论吸收到制度变迁理论中来，为人们认识制度变迁提供了一个全新的角度。国内也有诸多学者对利益集团理论进行探讨，但多从政治学角度进行研究。本文通过界定会计制度相关的利益集团概念，从利益集团的角度来分析我国会计制度环境变迁。认为会计制度相关利益集团的发展与演变是会计制度环境的重要组成部分，同时他们也是会计制度供给博弈的重要参与者。在科学认识会计制度相关利益集团的基础上，对会计制度的改革提出政策建议。
关键词：利益集团；会计制度；制度变迁；制度环境
一、引言
近年来，关于利益集团对决策的影响及其后果越来越受到国内学界的重视。而在国际学术界，关于利益集团的理论研究成果已经非常丰富，跨政治学、经济学与法学三个学科。在政治学领域，詹姆斯·麦迪逊被公认为是研究利益集团问题的“第一个重要的美国理论家”（转引诺曼；奥恩斯坦等，中文版，1981）。他在《联邦党人文集》第十篇《旨在抑制派别之争的联邦的规模和类型》中提到“派别”的概念：“部分公民，无论在整体中属于多数还是少数，在共同的欲望或利益的推动下联合行动，但却与其它公民的权利或这个社会的长远和整体利益背道而驰。”而政治学者一般从社会民主政治的角度上使用利益集团概念。
古典经济学关于利益集团理论不过是市场理论的副产品而已。与经济学将每个人视为理性经济人的原子式分析相对应，经济学家往往把利益集团看成是“一个由拥有某些共同目标并试图影响公共政策的个体构成的组织实体”。20世纪60年代，公共选择理论兴起。其代表性人物之一、著名经济学家奥尔森在《集体行动的逻辑》、《国家兴衰的探源》和《权力与繁荣》等专著中，较系统地分析了利益集团的形成及其内部运作情况。1980年代中后期，新制度学派在西方经济学界崛起，进一步将利益集团作为制度演进过程中研究的一个基本单元。其中，诺斯、托马斯（中文版，1999）以及诺斯（1990）等人在经济史研究中专门研究了利益集团之间的博弈对经济制度变迁的影响过程。
他们认为，制度演进的方向与一个社会中利益集团之间的博弈过程和结果相关。更具体地，新制度学派还研究认为，从静态上看，制度演进的方向是由社会中处于强势地位的利益集团决定的。而强势集团之所以能够决定制度演进的方向，又主要是通过一定的方式获取国家政权的支持：或者通过赎买，或者通过强制。诺斯等人研究利益集团在制度演进中的作用，与政治学研究利益集团相比较，一个很大的区别在于，政治学研究的利益集团是在制度均衡状态下的利益集团，政府的角色是在利益集团之间寻找平衡，因此，尽管某一项决策也许有利于某一利益集团，但长期间段内政府决策还是照顾到所有利益集团的利益的。但诺斯将利益集团作为研究的基本单元对待时，是制度变迁过程中的利益集团，各利益集团之间势力不平衡。因此，有的学者将诺斯等人所说的利益集团称为“压力集团”。压力集团本身是利益集团的一种。但恰只有社会中的强势利益集团，有力量对政府形成压力，以各种手段获得政府的支持――最极端的情况是迫使现任统治者下台，扶持自己的利益代理人上台；因此，社会中的强势集团就是此社会中的压力集团。值得注意的是，压力集团的形成往往是一个社会中利益集团失衡的结果与表现。
国内学者在国外利益集团理论的基础上，多从政治学角度对中国的利益集团问题进行研究。杨帆等（2009）认为中国渐进式改革的特点决定了利益集团发展的路径离不开权力和政策优惠，各利益集团之间的博弈，是中国民主法治改革的基础；谢海军（2009）指出改革开放以来我们利益群体的演变轨迹首先是利益个体的凸显，然后原有阶层分化并重新组合为不同的利益群体，而不同利益群体在博弈中失衡，部分强势利益群体逐渐向利益集团演进；廖奎，尹招华（2008）认为现阶段我国利益集团主要包括垄断利益集团、境外利益集团、民间利益集团；刘伟忠，张宇（2009）指出改革开放至今，利益集团在中国业已出现并初具形态，与西方相比中国利益集团有着显著的自身特点，这些特点决定了它们在政策参与过程中必然会遭遇种种困境，化解这些困境必须发挥政府的主导力量。政府应当在承认利益集团合法地位的基础上，安排其进入公共政策活动的具体环节，通过较为完善的制度设计彰显其民意表达的功能。
由上述文献分析可知，国内外利益集团理论的研究主要从社会政治角度、宏观经济角度两个主要方面进行。而对于具体制度变迁中利益集团是如何发挥作用的，或者对于特定的具体制度，如会计制度的变迁，与其相关的利益集团又是如何参与到相应的政策制订过程的，国内文献少有研究。因此，本文在既有文献的基础上，尝试对我国会计制度变迁中相关利益集团问题进行探索研究，以期对我国会计制度的变迁改革提出相应的政策建议。
二、我国利益集团在社会经济宏观变迁中的演变轨迹与特征
关于当前我国利益集团的发展现状，国内学者分歧较大，至今仍无统一的看法。其中关于政府部门是否属于利益集团的分歧尤其不统一。部分学者认为政府部门属于社会公共事务管理者，不属于利益集团范畴；部分学者认为改革开放后中央政府与地方政府形成了不同的利益主体，应属于利益集团范畴。关于中国是否有利益集团的判断，有学者认为中国已经出现某些利益集团，如：既得利益集团、特殊利益集团和房地产利益集团等；也有学者认为：中国目前还没有利益集团，只有利益群体；还有学者认为中国出现了准利益集团。综合国内学者的研究成果，并从本文研究的目的来看，笔者认为中国在上世纪90年代利益集团已逐渐形成，利益集团在中国主要表现为两大类型：即以政府部门为代表的权力集团和以资本为代表的资本集团。其发展演变轨迹可概括为：利益个体的凸显→强势利益群体→利益集团。我国的利益集团发展是由强势利益群体的发展演变而来，从利益群体发展到利益集团有一个过程，先有利益群体然后才有利益集团。
（一）从20世纪80年代利益主体多元化，到90年代三大新兴利益集团形成
计划经济是政治经济文化高度一体化的体制，不存在公开的利益集团。20世纪80年代的改革开放造就了多元化5大利益主体：中央政府、地方政府、垄断部门、企业、个人(姜洪，关山，1998)。
计划经济下“条块分割”的体制，随着“放权让利”，逐步演变成为地方与部门利益。1985年实行财政包干，72000个镇，2780个县，460个地级市，28个省市自治区的地方政府有了独立利益。各经济部门政企分开形成了部门利益。国企改革和私人经济发展，加上以后的外资进入，形成了独立的企业利益。
20世纪90年代以后，广泛实行劳动合同制，劳动力变成商品，商品经济变成资本经济。权力创造市场，资本与权力高度结合，权力资本化从农业资本开始，逐步扩大到商业资本、生产资本、金融资本。外资大规模进入，直到全面开放国内市场，国际资本在中国迅速扩张。三大强势的新兴利益集团是：国家垄断资本、国际资本、民营资本。
关于利益集团的形成标志，马克思主义有非常经典的表述。共产党历来把马克思主义先进理论的出现，作为工人阶级“从自发阶级向自为阶级转化”的标志。列宁论述革命党建设的必要性时说：社会是划分为阶级的，阶级是要组织起来的，其最高组织形式是政党，政党是需要理论的，而且由成熟的领袖集团所组成。当有自己的组织机构、代表人物、理论和理论家，能够系统而公开地表达和争取自己独立利益的时候，利益集团就算形成。
（二）21世纪中国进入利益博弈时代，垄断资本利用权力扭曲市场
国家垄断资本，专指国有企业改制深化过程中逐步形成的国家垄断资本，主要得益于行政垄断。政府所属部门滥用行政权力限制竞争，搞地方保护主义。行业垄断指公用企业和其他依法具有独占地位的经营者(比如铁路、邮政、水电、电信、航空和金融等企业)实施强制交易或限制竞争行为，主管部门利用行政权力保护本部门企业高额利润，排斥或限制民营资本的进入。
国家通过强制分拆、引入竞争的方式进行改革，改变国有公司一家独揽，比如把电力行业分拆为五大公司，独占变为寡头垄断，寡头得到主管部门特殊照顾，如限制市场准入、价格管制等，通过高定价享受垄断利润。一些垄断、准垄断行业，由于管理制度上的不完善，监管缺位或不到位，内部运行机制不健全，成本核算不清晰、不透明，行业内个人收入和福利远高于社会平均水平，成为社会分配不公和贫富悬殊的突出表现。中国石油、中国石化凭借国家政策优惠和石油开采权、炼制权的垄断获得巨大利益。汽油价格成为众矢之的：国内油价只随国际涨，不随国际跌。1993年以前注册的国有全资企业税后利润不上缴，他们垄断资源，税后利润自己留用。据国家统计局2006年公布：电力、电信、金融、烟草等垄断行业的平均工资和福利，是其他行业的5~10倍。
（三）国际资本居强势地位，培植代理人进行寻租
国际资本在中国有8000亿美元的直接投资，他们的独立利益是：争取优惠，垄断市场，控制行业，掌握标准，甚至通过各种手段打击竞争对手。各国跨国公司都建立了商会，他们谋求共同利益的典型行为，是集体上书全国人大，要求延长在华税收优惠。在起草《劳动合同法》等过程中，国际资本集团均有明显的集体行动。跨国公司的贿赂活动加剧了国内的腐败。美国政府通过多种途径，帮助他们的资本和企业巩固在华利益。比如推销飞机，迫使中国延期推广自己的技术标准等。
中国每个已开放产业的前5名都由外资公司控制；在中国28个主要产业中，外资在21个产业中多数拥有资产控制权。其中，在作为“产业之母”的制造业领域，包括原大连电机、西北轴承、佳木斯联合收割机、锦西化机、无锡威孚、常州变压器等诸多行业“排头兵”，都已被外商控股或即将取得控股地位。即使是被视为产业低端的流通行业，占有主导份额的大型超市领域，外资控制的比例已高达80%以上，中国零售企业只能在中低端市场经营。
跨国公司凭借其雄厚的资本，通过企业并购、品牌控制等方式迅速扩大规模和实力，在中国骨干产业形成垄断，比如通过并购徐工控制中国重型机械产业，激起舆论的反对，三一重工为代表的民族产业也出现于历史舞台，这一并购案终于流产，中国政府关于审查外资，保障产业安全的法律也出台了。引起社会关注的案例还有德国舍弗勒集团整体收购洛阳轴承案、法国SEB集团收购苏泊尔案等。2006年8月9日，商务部、国资委、税务总局、工商总局、证监会和外汇管理局六部委联合制定了《关于外国投资者并购境内企业的规定》，明确指出，对于外国投资者并购境内企业并取得实际控制权，如涉及重点行业，或导致拥有驰名商标的境内企业实际控制权转移的，应进行申报。并购一方当事人在中国的市场占有率已经达到20%，并购导致一方当事人在中国市场占有率达到25%的，都必须接受反垄断审查。
国际资本也进入中国金融市场。至2006年6月，有71家外国银行在中国设立了营业性机构，可在25个城市开办机构人民币业务；合资基金管理公司23家；合资证券公司7家；外资金融机构设立7家汽车金融公司，企业集团财务公司3家。截至2005年底，中国保险市场上共有保险公司82家，其中外资保险公司41家，分支机构接近400家，外资保险公司的保费收入已占全国保费收入的3.9%。2006年，丛亚平发表《警惕外资对中国金融资产的廉价购买》，通过描述我国金融企业向外资贱卖股权、仓促合资的事实，提出金融安全的严峻问题。国际投机资本利用人民币升值预期进入中国，加剧了股票和房地产市场的波动，控制国际投机资本干扰宏观经济稳定和输入通货膨胀，以及有可能集中撤资造成金融危机，成为经济安全的首要问题。
（四）民营资本具有两重性，需要上升为民族资本
民营资本有两重性，它们和国际资本与国家垄断资本有矛盾，反对政府过度干预，这是积极的一面，但是从根本上来说，没有国家的扶植，民营企业是发展不起来的。民营资本发展与国家利益是一致的，应该上升到民族资本的高度，与国家利益保持一致。
民营资本的先天不足，在于部分民营资本的“第一桶金”缺乏合法性，社会形象也不好。一部分原始积累来自于权力资本化，通过官倒、双轨制、非法集资、骗取贷款、股市做庄、房地产炒作、行贿、欺行霸市、造假、侵吞国有财产等方式获得财富。他们对党和国家的政策有疑虑，对于工人则严重剥削。他们的代表人物有优秀的民营企业家，也有投机商，带有投机性和买办性。
民营资本作为利益集团，通过全国工商联或企业家协会等组织，采取集体行动；他们大多有正规的渠道，比如当人大代表或政协委员；2003年“两会”，非公有制企业人士做政协委员的100人，人大代表133人，比上一届增长5倍；他们也直接从政府部门或官员那里获得支持。房地产集团组织了完全独立的协会，有自己的代表人物和思想理论，有效地抵制了国家的宏观调控，造成了全国性的房地产泡沫。目前已酿成一定程度的危机，政府和银行被房地产商所绑架，不得不开始救市，能否奏效也很难说。这是中国最典型的利益集团干预政策，影响了宏观经济稳定。
三、与会计制度相关的利益集团构成与演变
正如政治学所研究的利益集团是广义的政治制度变迁与政府决策过程中的利益集团问题，而经济学所研究的利益集团是侧重于经济制度的变迁中利益集团问题。而本文的分析所讨论的会计制度是包含于广义经济制度中的会计制度，即指按照新制度经济学派的制度定义，应泛指约定俗成的惯例、道德规范等内在会计制度，为界定、确认和保护产权而制定的引导会计活动的各种法律、规则、准则等外在会计制度和保障会计制度有效的实施机制。显然这种界定与狭义的会计制度是两个概念。
由以上关于利益集团理论的回顾，即对我国利益集团的发展演进过程不难分析本文所讨论的与会计制度相关的利益集团，既不是纯粹政治学研究的利益集团，也不是纯粹经济学研究的利益集团，而是二者的一个有机的融合，是包含于经济制度变迁的狭义利益集团问题，即：研究在会计制度的均衡状态向会计制度不均衡状态的转化过程中，与会计制度相关的利益集团是如何发展演变的。
改革开放以前，社会中仅存在着“自在的”利益集团，而不存在“自为的”利益集团。1949-1978年间我国是高度集中的计划经济体制国家，掌握计划权力的仅仅是国家代理人集团。计划经济是通过行政控制建立起来的，其特点是国家的强制性与强迫性，并不是自发形成的，维系计划权力运行的制度基础是计划经济的行政控制。保守型的国家代理人集团是这个制度最重要的维护者。在这个体制建立的过程中，几乎各个利益方面一致同意，不存在不同的声音。在这种体制背景下，最初所产生的任何制度创新，都会被认为是异端，被作为“资本主义尾巴”割掉了，一个经济分析意义上的利益集团也无从产生。在这种宏观的制度环境中，也不可能存在经济分析意义上的与会计制度相关的利益集团。在高度集中的计划经济体制下，企业所需资金由国家拨给，企业所实现的利润全部或大部分上缴国家，企业资金来源渠道单一，企业的经营方式单一，企业的会计信息主要是为国家服务。政府享有全部会计规则的制定权，成为会计制度供给的天然垄断者，会计则成为国家驻厂的“核算员”。政府同时又作为会计信息的几乎是唯一的使用者，对由自己一手包办的会计制度及其生成的会计信息基木上是满意的。显然在改革开放前在我国会计制度的供给者与需求者最主要的都是政府这一产权主体，因此不存在自为的与会计制度相关的多方利益集团。
我国1979年以来的改革开放始自放权让利，其实这已经隐含着承认社会中存在着不同的利益主体：即中央与地方、政府与企业。这一改革的取向从一开始就是市场性质的，后来中共中央进一步明确了改革目标就是建立社会主义市场经济，这样，市场取向的改革就自然而然地培育出了多元的利益主体，并且使不同利益主体之间的利益实现更加依赖于自身。在这种背景下，原来在计划经济体制中仅表现为“自在的”利益集团日益变成“自为的”利益阶层；各利益阶层的成员越来越意识到本利益集团的利益共通性，并且越来越以联合的方式表达自己的利益诉求，如雨后春笋般崛起的民间团体与协会就是一个有力的证据。
1988年中共中央在十三届二中全会工作报告里第一次承认中国社会存在着不同的利益集团：“在社会主义制度下，人民内部仍然存在着不同利益集团的矛盾。”[①]此后，中国学术界对利益集团的研究不断深入，并且取得一定的成效。由于宏观上的制度环境的变化，出现了新的制度安排，并存在着大量潜在的利润，显然这为微观制度创新提供了条件，使会计制度环境变迁成为可能，即创造了与会计制度相关的“自为的”利益集团。
随着我国改革开放的深入，市场经济的逐步建立，企业的经营权与所有权分开，企业的经营方式和经营机制转变，企业的产权结构发生变化，企业的资金来源渠道多元化，更为重要的是资本市场的发展，为投资者和筹资者的投资、融资活动提供了广阔的空间，因而会计信息成为社会公众关注的“信号”，从而过度偏向政府这一产权主体利益的会计制度安排也不能得到公众的满意。当会计制度障碍和制度摩擦不断发生，制度接受者的不满积累起来，如众多的假帐林立、利润操纵行为并逐渐成为制度运行的主要状态，就出现了制度非均衡。与会计制度相关的利益集团参与会计制度的博弈也成为历史的必然。
改革是一个利益的重新分配和配置的过程。随着经济体制改革的发展，与会计制度相关的利益集团构成范畴也在不断的丰富和演变。在会计制度的改革过程中，由于所处社会地位不同，人们有着不同的利益要求，我们可大致把他们分为会计制度的供给者即在会计制度变迁过程中处于主导地位，发起和决定会计制度改革进程的政府、遵循会计制度提供会计信息的报表编制者、接受既定会计制度安排下的会计信息的信息用户、依照会计制度和审计制度对财务报表实施审计的审计人员。
(一) 政府机构。上世纪80年代的改革，使中央政府与地方政府成为不同的利益主体，在会计制度变迁中政府扮演着一个最强势的利益集团角色。政府机构作为一个产权主体，在会计制度的改革中既有自己的特殊利益，同时又作为其他各方的利益代表；既是会计制度的供给主体，又是会计制度需求的主要方面；既是国有企业的主要投资者，又是国有企业主要的债权人，因而在会计制度变迁过程中有着更为复杂的动因。总的说来，政府在会计改革中主要关注会计制度变迁对以下两个方面的影响：第一，税收征管。会计制度如何界定利润与收益，不仅会影响到税收征管中的所得与税率，而且直接影响到政府的财政收入。政府在这个问题上面又有两种立场：用户立场与监管立场。就用户立场而言，政府税收征管机关仅仅把自己看成是财务报表的一个用户。作为单个用户，它完全遵循会计制度制订的要求。它在会计制度的基础上，站在中立的立场上来制定自己的税收。在这一立场上，它希望会计准则侧重于反映纳税人的经济真实。就监管立场而言，政府税收征管机关不再把自身看成是单纯的财务报表用户之一，而是把自身看成是财务信息的规范者。作为规范的制定者，它希望会计制度制定能够服从政府的税收政策。在这一立场下，它希望会计制度服务于政府的税管效率。第二，政府经济计划。政府机构在制定经济计划时，同样需要使用财务报表，在计划经济体制下，企业财务报表的主要作用就是为国家经济计划服务。虽然在市场经济体制下，企业财务报表服务于国家计划的作用不那么突出，但我们仍不能否定其在国家宏观经济计划中的作用。然而，会计数据所能够为政府经济计划提供的信息量非常有限，而且还可能引起政府对企业当前时期、过去状况和期间经济变动的误解。如果政府部门希望以恰当的效率来取得和汇总数据，那么它就必然会干预会计制度体系的建立。但政府机构对会计制度的干预，也是有利有弊的。
（二）财务报表的编制者。从会计制度的功能性来看，财务报表的编制者是会计制度的执行者，是会计制度发挥其功能的一线人员。然而在两权分离的责任框架下，财务报表编制者不仅仅是主体会计人员，还包括呈报管理当局。财务报表编制者，表面看来，似乎是一个松散的利益群体，但结合本文第二部分，可以分析而知，特别是改革开放以来，形成的三大新兴利益集团，即国家垄断资本、国际资本、民营资本。他们在会计制度变迁中，必然会从自身利益出发，要求制度供给者能更多的从自向利益出发制定会计制度。而财务报表编制者的利益动机概括起来主要表现在以下几个方面：首先是以较低的成本从资本市场上获取其所需的资源；其次是以较低的成本揭示会计信息。总之，财务报表编制者总是希望会计制度能够比较概括、比较原则，使他们在不违反原则的情况下在财务信息揭示方面拥有较大的灵活性，同时也竭力在制度制订时发挥他们的影响力。
（二）财务报表用户。财务报表用户是一个很广泛的概念，任何受到企业影响的利益相关者，都是企业财务报表的用户。虽然财务报表用户的构成极其复杂，其背景和信息揭示要求也迥异，但若撇开一般使用者的个体差异而从总体层面上来分析，财务报表信息用户可以大致分为这样几类：一是投资人，通常可以进一步分为国家投资和私人投资者；二是债权人，主要包括国有商业银行和其他融资机构；三是企业管理当局；四是政府机构，包括中央政府和地方政府。从利益集团的角度分析，这四类用户可概括为：以政府为代表的权力集团；以资本为代表的新兴资本集团。除此而外的其他财务报表用户则是松散的利益个体，无法对会计制度变迁施加影响。而所有的用户对会计制度制定的要求至少有如下三个共同点：第一，会计制度规范下的财务信息应是可理解的信息；第二，不同企业间的财务信息是相互可比的信息；第三，企业所提供的信息必须是可靠的信息。
(四)财务报表的审计者。财务报表的审计者注册会计师是介于财务报告编制者与使用者之间的利益关系人。由于注册会计师以第三者身份独立、客观、公正地出具鉴证意见，因而被誉为是市场经济中“不拿政府工资的经济警察”，在发展市场经济中发挥重要作用。注册会计师属于新兴的准利益集团——知识集团（主要指人文知识分子与专业技术人士）的重要组成部分，他们是我国会计制度变迁过程中出现的新生事物，有其特殊的自身利益，但是他们对会计制度变迁施加影响的能力十分有限。注册会计师负责验证公司管理当局所提供财务报表的可靠性与公允性。由于经济事务中存在的不确定性，以及经济交易和事项的不断翻新，会计制度的灵活性为经理人员的会计选择提供了空间。这些选择是否恰当，便要借助于注册会计师的专业判断。若判断失误，则很可能招致诉讼引发名誉上或经济上的损失。因此，注册会计师为了确保自身的利益，希望社会所提供的专业标准应当至为详尽。以使他们在执业时有具体规则可依，而不是只依靠职业判断。这样，即使出现风险，他也容易摆脱法律指控的困境。
四、研究结论与会计制度改革的政策建议
（一）结论
第一，利益集团在我国是客观存在的，利益集团在我们现阶段的具体表现及类型，与发达国家已经存在的利益集团概念并不完全相同。科学认识我国现阶段存在的利益集团现象，有利于理解社会宏观经济制度的变迁，同时也为科学认识微观经济制度的变迁提供了客观依据。
第二，会计制度属于宏观社会经济制度中的微观制度，我国会计制度变迁必然依存于宏观社会经济制度的变迁。我国现阶段利益集团的存在与发展，也必然影响到会计制度等微观经济制度的变迁，特别是与会计制度相关的利益集团也必然与宏观社会经济体制中的利益集团存在着千丝万缕的联系，甚至有时候他们是重叠的。
第三，当前与会计制度相关的利益集团，总体上的突出特点表现为利益集团之间权力和资源分配的不平均导致各集团之间的实力极度失衡，也即我国会计制度变迁过程中，博弈的成份还十分有限。
（二）政策建议
（1）营造会计制度相关利益集团积极参与会计制度制定的良性经济环境，逐步形成会计制度制定的充分博弈机制。
首先，应引导社会各利益集团、特别是企业等相关利益集团积极参与会计制度的制定。从产权理论出发，在现代企业制度下，会计制度的制定关涉股东、经营者、债权人和政府四方产权主体的切身利益，他们均要求参与。作者认为引导的关键在于利益的让与和权利的让渡。不能实现自身利益的参与，任何产权主体都不会有动力。其次，应科学地认识到目前我国产权制度改革真正需要做的工作是什么。中国目前的问题不是所有制的改革，而是财产制度的自发型构。如果我们的改革者不能省悟到这一点，在市场运行的产权约束问题上仍采取诺斯在《经济史中的结构与变迁》中所倡导的那种工具理性主义的思路（诺斯，1991），即不断地为现实的经济过程追求制度设计，结果可能会事与愿违地营造出一种畸形的市场体系来。国家政府在目前中国经济社会格局中的作用似不应是去急切地、揠苗助长地界定产权规则，而是在市场发育和专有产权型构之同时生长、相互作用的协同过程的一定阶段上对在这一过程中所自发型构而成的尊重专有产权的习惯、习俗和惯例进行制度化。（王覃刚，2005）
（2）科学认识政府主导型会计制度变迁，积极探索供给主导和需求主导的良性循环逻辑。
诺斯的国家理论中，诺斯对国家的看法集中体现在这一悖论中“国家的存在是经济增长的关键，然而国家又是人为经济衰退的根源”。而具体到会计制度，我们认为主要应看到，政府主导逻辑的局限性，也即政府主导可以使会计制度改革走向成功的道路，也可能使会计制度改革走向失败的边缘。另一个角度理解也即，我们要充分认识到政府主导型会计制度变迁的利弊得失问题。政府主导的制度变迁在变迁成本、变迁时机等方面都有明显的优越性，但是政府理性的有限性也不容回避，从我国会计法的立法及修改等诸多方面不难看到。
因此，笔者认为在未来我国会计制度变迁的着重点之一，应是政府如何处理其主导地位和现实的需求导向之间的矛盾。随着我国市场经济体制的逐步完善，一个理性的选择应是逐步凸现需求主导的特征而相对弱化政府主导的特征。
（3）加强内在会计制度执行的“自律”机制与外在会计制度执行的“他律”机制建设，提高违法违规成本。
诺斯认为意识形态是一种行为方式，这种方式通过提供给人们一种“世界观”而使行为决策更为经济，使人的经济行为受一定的习惯、准则和行为规范等的协调而更加公正、合理并且符合公正的评价。当然这种意识形态不可避免地与个人在观察世界时对公正所持的道德、伦理评价相互交织在一起，一旦人们的经验与其思想不相符合时，人们会改变其意识观念，这时意识形态就会成为一个不稳定的社会因素。同样我们考察的会计职业道德、会计诚信等等内在会计制度的内容，可以规范到诺斯的意识形态理论中去。政府主导的会计制度变迁主要是外在会计制度角度，而相对固着的内在会计制度或非正式约束是否会对这种调整予以支持也是值得研究的。因此强化意识形态领域的阵地，有利于外在会计制度的执行和认可。当然我们也应该清楚地认识到意识形态领域变迁的长期性和自发性。
制定会计标准本身内容固然重要，但是确保会计标准的有效贯彻与执行同样十分重要，二者缺一不可。当前，强化会计标准的执行尤为重要而且迫切。(冯淑萍，2003)1999年10月全国人大常委会新修订的《会计法》首次将会计人员应遵守职业道德高度概括写进法律条款，确定了会计职业道德的法律地位。但会计职业道德、诚信等内在会计制度建设任重道远。首先，应通过媒体、正规和非正规教育渠道，加大诚实守信、爱岗敬业、忠于职守、坚持原则等会计职业道德的宣传力度，在全社会上下形成一种讲责任、讲敬业、讲诚信、尊重他人为荣；道德诚信缺失为辱，并将受到惩罚的良好的会计职业道德环境。其次，应积极探索如何建立市场经济体制下的会计职业道德规范体系。为保证会计职业道德规范的实施，还应建立以行业自律为主的会计职业道德监督评价机制。
制度经济学认为，制度要有效能，总是隐含着某种对违规的惩罚。近年来，会计信息披露违法违规事件层出不穷，在很大程度上引发了社会，尤其是公众投资者对会计信息的信任危机。西方的证券监管实践表明，加强监管及加大处罚力度是有效的监管手段，而明确有效的追究相关违法主体的法律责任是关键。
上市公司及其管理当局和中介机构是当前会计制度执行最主要的法律主体。但现行的《公司法》《证券法》《刑法》及《注册会计师法》是以行政责任为主，辅之以刑事责任和民事责任，其中关于民事责任的规定最为薄弱；因此，应借鉴美国《萨班斯一奥克斯莱法》，加强对上市公司及其管理当局和中介机构的政府或准政府部门的会计监管力度，完善执行外在会计制度的“他律”机制建设；同时健全法律法规制度，加大对上市公司责任人和中介机构违规行为的责任追究与处罚力度，加大其违法违规成本。
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