2009年1月4日，国家税务总局下发《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号），对企业工资薪金和职工福利费扣除有关问题进行了明确。笔者拟结合具体事例对其进行解析，以期为纳税人指出政策要点。

　　例：甲公司属国有企业，2008年盈利，企业所得税适用税率为25%，未享受企业所得税优惠政策。该公司职工人数为2 500人，2008年年初职工福利费无余额，2008年按每人600元的标准在管理费中列支了防暑降温费、冬季取暖费、劳动保护费各150万元。经该公司薪酬委员会审定，当年实际发放工资10 000万元，政府有关部门核定的工资总额为11 000万元；当年发生职工福利费1 500万元，含在该科目中列支的补充养老保险费200万元（其中福利部门的补充养老保险费20万元）。

　　要点一：对合理工资薪金的判断需把握五大原则

　　《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”国税函[2009]3号文进一步明确，《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

　　《实施条例》对工资支出合理性的判断主要依据两个方面：一是存在“任职或雇佣关系”的雇员实际提供了服务，其所得的劳动报酬应与所付出的劳动相关。所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或大部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了其提供的劳动。二是报酬总额在数量上是合理的。国税函[2009]3号文着重强调了“企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金”方为“合理”，同时对如何认定企业工资薪金的合理性给出了五项指导性原则，具体操作则由各地税务机关根据当地的情况区别把握、合理裁量。对企业而言，必须建立健全内部工资薪金管理制度，所发放工资要相对固定，每次工资调整都要有案可查、有章可循；尤其要注意每一笔工资薪金支出是否及时、足额扣缴了个人所得税等。案例中甲公司的工资发放完全符合上述原则，因此该公司的工资、薪金可以视为合理的工资、薪金。

　　要点二：工资薪金总额必须实际发放且不得超标

　　国税函[2009]3号文规定，《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　上述政策说明，《实施条例》及国税函[2009]3号文都强调实际发放，且实际发放的工资薪金总和不包括通常所说的“三费、五险、一金”，这与新企业会计准则所规范的“职工薪酬”范围明显不同。甲公司2008年实际发放的工资总额10 000万元未超过政府有关部门核定的工资总额，可全额在税前扣除。同时，发给职工个人的防暑降温费、冬季取暖费、劳动保护费三项费用均按规定并入当月工资、薪金扣缴个人所得税。

　　《实施条例》第三十五条规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。财政部《关于新旧财务制度衔接有关问题的通知》（财企[2008]34号）规定，补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分，从成本（费用）中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴，个人缴费全部由个人负担，企业不得提供任何形式的资助。