关于政府会计主体界定和账户统一规划的探讨
简介： 政府会计改革，是一场关乎政府公开透明、管理方式、行政职能转变和预算管理制度的变革，是一项复杂的系统工程，既有理论层面的问题需要研究，也有技术层面的问题需要解决。笔者认为，政府会计改革首先应对会计主体、账户设置等问题达成共识。
一、有效界定政府会计主体——引 ...
政府会计改革，是一场关乎政府公开透明、管理方式、行政职能转变和预算管理制度的变革，是一项复杂的系统工程，既有理论层面的问题需要研究，也有技术层面的问题需要解决。笔者认为，政府会计改革首先应对会计主体、账户设置等问题达成共识。
一、有效界定政府会计主体——引进西方国家政府会计的“双主体”模式
西方国家政府会计的主体界定大多采用“双主体” 模式，即分别从“组织性质”和“组织资金的来源与用途”两个层面上界定政府会计的主体。一般把前者称为“政府主体”即“报告主体”，而把后者称为“基金主体”即“记账主体”。其中报告主体由以基本政府为核心的多个层次组成；记账主体是由各类具有专有用途的基金构成。
1．“政府主体”及其公共财政理论的支持
美国是西方国家政府会计的主流代表。美国政府会计准则委员会（GASB）于1991年6月份发布的《政府会计准则委员会公告第14号——财务报告的主体》中的有关规定：“政府财务报告的主体由以下三部分内容组成：（1）基本政府；（2）基本政府负有财务责任的组织；（3）那些就其与基本政府之关系的性质和重要性来说，如果不将它们纳入报告主体的财务报表将会导致财务报告误导和不完整的组织。” [1]可见，美国实际上是将整个政府的全部经济活动都纳入到一个统一的“政府主体”中进行核算，包括：政府单位、公立非营利组织以及它们所属的公立企业。
公共财政理论关注的焦点是政府的经济职能，即政府应当具有公共物品的提供者、公平分配的保障者和公有制度的维护者等三个方面的职能。公共财政理论认为，一个主体只要同时符合以下两项标准，它就是“政府”的一个组成部分：（1）从事的活动属于非市场导向；（2）资金的来源属于强制征收。应该说，公共财政理论从经济角度界定的“政府”符合政府会计的本质要求。因为，政府会计只对政府在各项经济活动中所发生的资金运动进行反映和监督。由此可见，西方国家对“政府会计主体”这一概念的界定是以公共财政理论为基础的。
根据以上观点，目前，在我国经济生活中执行上述职能的有：机关单位、国有事业单位和国有企业。其中，机关单位是典型的公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度维护者，应当全部纳入到政府会计体系之中，包括立法机关、行政机关和司法机关及政党机关；国有事业单位是我国在一定历史条件下产生的，基本上相当于西方国家的“公立非营利组织”。我国政府当时组建国有事业单位，目的是为经济建设和社会大众服务，其活动的性质是非市场导向，资金是直接或者间接地来源于强制性征收的国家财政拨款。笔者认为，只要国有事业单位具有公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度维护者的职能，就应当将其纳入到政府会计体系之中；西方国家以私营企业为主，公立企业数量少，规模小，而且主要分布在非经营性领域，向公民出售公共物品不以营利为目的。所以西方国家的公立企业可以理解为非市场导向，是政府的一个组成单位。我国的公立企业，具有分布面较广、数量多、比重大等特点，与西方国家的公立企业有着本质区别，而且我国要求公立企业，必须建立现代企业制度。所以，在我国，无论何种类型、扮演什么角色的公立企业，都不将其视为政府单位，而只将国有资本金纳入政府会计体系之中。
根据以上分析，笔者认为，我国在整合和发展政府会计的努力中，要注意层次性，即把政府会计的报告主体分为基本政府和基本政府的组成单位，具体包括政府机关、国有事业单位，由此构成多层级的会计主体。
2．基金主体及其代理理论的支持
美国政府会计准则委员会（GASB）认为：“政府单位与私立企业不同。私立企业将整个企业作为一个单一的会计主体，而政府单位则是通过多个独立的基金主体进行处理的” [2]，“政府独特的运行特征以及为了确保遵守法律的要求，使得要在一个单一的会计主体中来记录和汇总政府所有的财务交易及其余额是不可能的……从会计和财务管理的角度来看，一个政府单位是由多个相互区别的、不同的财务与会计主体组成的联合体。其中，每一个财务与会计主体都具有一组独立的账户，并且与其他基金相互独立地发挥作用” [3]。在1999-2000年政府会计与财务报告准则汇编中，GASB继续引用了其前身——全国政府会计理事会（NCGA）在其第1号公告——《政府会计与财务报告原则》中的提法：“所谓基金，是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的而分离形成的，依靠一套自相平衡的科目来记录财务资源、相关负债和剩余权益的余额及其变动情况的一个财务与会计主体。” [4]
众所周知，政府是依法行使国家行政事务权力的机关，依法拥有行政权并履行相应的公共管理职能。政府为行使其职能，希望能够凭借着国家的公共权力强制性地、无偿地向公民征收尽可能多的税收，以保证其财务资源的充足，从而保证其各项职能的顺利实现，以维护其统治地位；而对于政府财务资源的主要提供者公民来说，他们必然关心政府征收各项税收的合理性以及政府对各项税收收入的使用情况。而且他们总是希望能够在向政府交纳税金的同时尽可能多地享受到政府开支各项税收收入所带来的收益，总是希望政府能够将筹集到的各项资金“取之于民，用之于民”。由此可见，政府与公民之间的征税与交税关系便自然而然地转化为一种“委托—代理”关系。
公民与政府之间这种“委托—代理”关系的确立，使得前者对后者的监督成为必然。而公民对政府实施有效监督的重要机制之一就是政府预算与会计制度。作为政府，必须根据经立法程序确定和批准的政府预算来组织各项资金的收与支；而作为公民，也必须根据经立法程序确定和批准的政府预算来交纳税收并监督政府的受托责任。对于政府来说，预算是一种表明受托责任的重要的法律文件，对其自身具有极强的约束力；而对于公民来说，政府预算则是其监督政府收支行为、落实政府受托责任的重要的法律依据，对其自身具有极强的保护性。
公民与政府之间的这种“委托—代理”关系，一方面，决定了政府必须严格按照预算的要求筹集资金，另一方面，还必须严格按照预算的要求将各种不同来源的资金用于预算设定的用途，即保证各项财政资金的专款专用。为保证专款专用落实到位，政府必须以预算为基础，对不同来源和用途的财政资金即“基金”，分别设置账户进行会计核算和报告。由此可见，“基金主体”这一概念的提出，是公民与政府之间“委托—代理”关系的必然产物。
实际上，我国现行的预算会计体系中已初显“基金主体”的雏形。如，《财政总预算会计制度》中规定：“收入包括一般预算收入、基金预算收入、专用基金收入、资金调拨收入和财政周转金收入等；支出包括一般预算支出、基金预算支出、专用基金支出、资金调拨支出和财政周转金支出等；结余包括预算结余、基金预算结余和专用基金结余，各项结余必须分别核算，不得混淆。”但由于没有明确提出“基金主体”的概念，所以弱化了对预算的约束，增大了对政府的社会监督成本。因此，在构建新的政府会计模式过程中，我们应该以增强预算约束力为切入点，积极引进 “基金主体”这一概念，并根据我国的实际情况对其类型进行合理界定。这不仅可以节约广大人民群众对政府的社会监督成本，而且可以落实依法治国方略，为进一步构建有效的政府治理结构奠定良好基础。
二、按照交易共性原则统一规划会计账户
按照“交易共性”来界定会计要素，进而按照会计要素来设计会计账户是建立现代政府会计模式的必然要求。所谓“交易共性”即以最多的共性界定交易类别。从企业会计的改革中可以清楚地看到，会计账户是按照会计要素来组织的，而会计要素又是按照财务交易的共性来界定的。企业会计区分为六大会计要素：资产、负债和所有者权益以及收入、费用和利润。虽然作为会计实体的企业具体情况千差万别，例如有工业企业、商业企业、交通运输企业等等，但所有企业发生的财务交易与事项总是可以归结为六大会计要素相对应的某个类别上。只有按照“交易共性”来界定会计要素并设计会计账户，才能在原则上适用于所有类别企业的会计核算。相反，如果按照组织类别的共同属性来设计会计账户，必然产生严重的信息鸿沟。这一点已经过实践的检验，即2001年1月1日实施的企业会计制度取代了90年代的行业会计制度就是一个最好的证明。
从“交易共性”原则出发，政府会计的账户设置，首先应以交易类别为基础，而不是以组织类别为基础。也就是说，无论承担会计核算的是哪一类别的组织，都应当采用相同的会计账户对同质性的交易进行记录与会计处理。比如，对于支付工资，无论政府整体还是行政或事业单位，抑或是基本建设单位所采用的会计账户都应该是相同的，而不可能是由于组织的不同而使用的账户也不同。因为它们的共同属性都会对公共组织产生两个结果——支出的增加和预算资源的减少。为此在会计处理上就要对此予以相同的记录和确认，并将记录的结果以报告的形式提供给会计信息使用者。
综上可见，以“交易共性”原则来构建统一的会计账户，即无论是政府整体还是组成单位或者是基金类别，只要它们承担会计核算和报告的责任，都可以使用相同的“会计语言”来记录、处理和报告交易，从而可以实现便利和高效率的信息流动，并将极大地促进财政和预算信息的可比性，为政府整体编制合并会计报表奠定坚实的基础。
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