关注内部牵制的研究
查阅国内外的研究文献，有关内部控制的研究几乎都是围绕整体框架及其构成要素展开的，而那些能够指导并推动实务变革的具体控制方法的探讨却被忽视了。在所能检索到的文献中，甚至找不到一篇专门研究内部牵制及其实现机理的文献，以至于当我们真的去为企业设计内部控制体系时，却不知如何确切地把握内部牵制的内涵以及有效地安排极其重要的内部牵制制度。
实际上，正如学者们所总结的那样，内部控制源于内部牵制。一般认为，“内部控制”术语是在20世纪40年代才出现的，而在此之前的习惯用语是“内部牵制”。按照《柯氏会计辞典》的解释，内部牵制是指：“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。设计有效的内部牵制以便使各项业务能完整正确地经过规定的处理程序，而在这规定的处理程序中，内部牵制机能永远是一个不可缺少的组成部分。”类似的解释还有很多，但它们有一个共同的特点：强调一个部门或一个人不能完成一项业务活动的全过程，需要适当的职责划分或职责分工。如同史蒂文·J.鲁特在《超越COSO》一书中所描述的那样：职责划分的目的是通过增加操作的难度，减少任何个人挪用公款或从事其他非法行为的潜在机会。如处理现金业务的人员不得接触任何会计记录，负责银行对账的人员不得同时管理现金或做账，负责资金管理的人员不得接触资产的会计记录等。至于内部牵制机能的执行，人们大致归为四类：(1)实物牵制。例如把保险柜的钥匙交给两个以上的工作人员持有，非同时使用这两把以上的钥匙，保险柜就打不开。(2)机械牵制。例如保险柜的大门不按正确程序操作就打不开。(3)体制牵制。采用双重控制预防错误和舞弊的发生。(4)簿记牵制。定期将明细账与总账进行核对。内部牵制是基于以下两个基本设想：(1)两个或以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的；(2)两个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。
不管这些解释是否恰当，也不管这些总结是否能适应现代公司集团化和管理信息化背景下内部牵制的新发展和新要求，但有一点几乎是毫无争议的事实：内部牵制机能永远是内部控制和企业运作体系中一个不可缺少的组成部分。虽然20世纪40年代以后内部牵制就已被内部控制所取代，但这并不意味着内部牵制机制就不再发挥作用，相反，它贯穿了企业各个层面、项目和业务控制程序的全过程。即使是内部控制制度的设计，实际上也应该体现内部牵制的原则要求，不可能由一个部门或人员来完成内部控制制度的制定、执行和监督全部功能，即使这个部门或个人有能力来完成这些功能活动。
学界对内部牵制的冷落，直接的后果是实务界对内部牵制系统化理论知识的缺失和对内部牵制机制应用的误偏，并且一些流行的误偏还被坚定地认为是正确的或适当的。现举两例以证之。
1、物资管理。在众多企业中，物资是按属性和类别分属于供应部、设备部、基建部、办公室等多个部门分散采购和管理的。以笔者所提供内控咨询的一家国有上市公司为例，该公司有6个部门负责物资采购与管理工作：供应处负责采购钢材、配套、五金、工具、燃料；基建处负责采购建材、劳保用品和文具等；设备处负责采购有关设备、元器件、模具、备件外协等；生产处负责部分外购零部件和生产外协加工以及包装材料的采购；质检处负责计量器具的采购；计划处也负责部分外购商品采购。对应这6个部门设置有11个物资仓库分散保管。这种情况实属常见，很少会有人质疑其合理性，而实际上，其中任何一个部门都是集采购管理、采购行为的实施和仓储保管三种功能活动于一体，很难说就是符合内部牵制要求的。也许，合理的做法应像政府采购那样，将采购管理(政府采购办)、采购行为实施(政府采购中心)和仓储保管(使用单位)三分离，而这三分离的牵制机制，已经在一些大中型企业中采用。
2、制度管理。常见的做法类似上述的物资管理，如采购制度由采购部门负责制定并执行，销售制度由销售部门负责制定并执行，财务制度由财务部门负责制定并执行等，其制度文档通常也是分属于制定部门来管理的，很难通过一个部门来全面掌握公司的所有制度文件。制度管理的内部牵制机制要求至少是制度的制定、执行与监督三分离，而这些常见的做法很难说是符合这一原则要求。
