一、引言
所谓政府绩效审计，国际上主要采用“3E”定义，如最高审计机关国际组织将其定义为“对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价”。在国内，对政府绩效审计有多种不同的表述，概括而言，应是指“独立的审计机关和审计人员，依照国家法律法规的规定和人们认知的某种标准，对政府及其他使用公共资金的单位履行公共责任，配置、管理、利用经济社会公共资源的合理性、有效性、科学性等进行的审查、考量、分析和评价，其目的是促进经济社会全面、协调、高效、持续地发展”。
在国外，绩效审计出现于20世纪40年代中期，经过几十年的发展，目前已成为各国政府审计工作的主流。而我国开展绩效审计较晚，本世纪初才逐渐开始了对专项资金、经济责任及公共工程绩效审计的实践探索，如2001年退耕还林还草试点工程资金审计、农村电网“两改一同价”审计等。这些探索取得了明显的成效，但仍难以满足经济社会发展的需要。为推进政府绩效审计的深入发展，审计署在《2008至2012年审计工作发展规划》提出,“到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计”。但目前国内无论是理论界还是实务界对政府绩效审计的研究与应用都存在一定缺陷，理论上缺乏相对完善的理论指导体系，而实践中往往缺乏可以参照的有效审计模式。因此，本文主要围绕“中国政府绩效审计应选择什么样的审计模式”为核心展开，通过比较分析现有可能使用的绩效审计模式，并基于免疫系统理论作出恰当的选择。
二、政府绩效审计模式的主要类型及评价
模式是指“某种事物的标准形式或使人可以照着做的样式”。因而，政府绩效审计模式是指进行政府绩效审计工作的可复制标准样式。它揭示了绩效审计的主要方向、重点和大的审计范围，体现的是绩效审计的战略或全局思维。综合现有研究成果（崔晓雁，2006；施青军，2008），目前国内外应用较多的政府绩效审计模式主要有:
（一）结果导向模式
又称为事后审计模式。《世界审计组织效益审计指南》指出：“效益审计一般是事后审计”。在这种模式下，审计师不是一开始就检查被审计单位的管理过程，而是直接检查管理结果，对其是否遵守既定标准进行评价，主要内容是政府活动给社会带来的一系列实际影响。这种模式的优点是，审计证据易收集、审计目标易实现、占用审计资源更少。但它的缺点也备受诟病，最突出的就是只能“秋后算帐”，无法有效发挥预防作用。
（二）过程导向模式
是指以审计活动为先导，不预先设置被审计事项的“是”与“否”，围绕特定的审计程序，全面搜集审计证据的一种审计模式。目前过程导向模式应用较多的是全过程审计。针对一些特大中央投资项目，如奥运会工程，以及重大突发事件，如汶川地震救灾款物审计，都开展了全过程跟踪审计。和事后审计相比,全过程审计能随时发现建设项目在决策、立项、施工管理等环节存在的问题,提出整改意见,做到防患于未然。但这种模式的劣势也很明显，一是需要耗费巨大的审计资源，二是对公共部门、公共资源的绩效审计难以应用。
(三)问题导向模式
以问题为导向的绩效审计模式主要关注问题的确认和分析。在这种审计模式下，缺点和问题是审计的起始点，而不是审计的结束。该模式审计的主要任务是，核对问题的存在性，深入理解该问题，并从不同角度分析其原因。它与结果为导向模式的最大区别是：以问题为导向的模式以独立分析为特点，而以结果为导向模式则主要以其对既定规范和标准是否得到遵守的公正评价为特点。问题导向模式在明确审计目标上有较为明显的优势，但对于许多审计项目而言，在计划准备阶段明确问题是较难的。
（四）风险导向模式
立足于对审计风险进行系统分析和评价，并以此为出发点制定审计计划，实施审计实务。风险导向模式强调对整个政府机构运营风险、公共社会风险的关注与评估，并以此为核心，对效果性、效率性和经济性进行审计监督。在这种审计模式下，风险是审计的起始点，审计的主要任务是核对风险的存在性，并从不同角度分析其原因。风险导向模式的实施可以更好地提高审计效率和质量，但对于一些常规性绩效审计而言，风险或者问题是前期系统调查难以辨别的。
从以上分析可以看出，当前各种绩效审计模式有特定领域的适应性，但也存在不足之处。在目前实践中，美国是典型的问题导向模式，英国广泛采用了风险导向模式，而国内学者对中国政府绩效审计应采用何种模式没有定论，一些学者认为应采用多元模式（沈征，2008），也有的认为结果导向审计模式应成为主导模式（施青军，2006）。从实践运用的角度出发，多元模式的指导意义比较有限，而选择结果导向模式主要立足于审计资源的不足，在理论上未能深入证明，在此情况下，选择政府绩效审计的最优模式，需要对影响绩效审计模式选择的因素重新梳理并深入分析。
