企业集团内部取得存货的抵销会计处理
简介： 现行《合并会计报表暂行规定》中只规范了内部购入存货抵销时的会计处理，没有涉及关联方交易、债务重组等特殊经济业务下取得存货的抵销。鉴于此，笔者拟就集团内部在各种方式下取得存货的抵销处理作些浅析。
一、集团内部购入存货当期的抵销处理
在内部购销活动中，销 ...
现行《合并会计报表暂行规定》中只规范了内部购入存货抵销时的会计处理，没有涉及关联方交易、债务重组等特殊经济业务下取得存货的抵销。鉴于此，笔者拟就集团内部在各种方式下取得存货的抵销处理作些浅析。
一、集团内部购入存货当期的抵销处理
在内部购销活动中，销售企业在其个别利润表中按集团内部销售价款确认销售收入，并结转销售成本，计算出售该产品的损益；购买企业则是以支付购货的价款作为存货成本，并在其个别资产负债表中列示。从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。因此，在编制合并资产负债表时，必须将销售方所确认的销售收入、结转的销售成本与购买方所确认的购入存货成本中包含的未实现内部销售利润予以抵销。编制抵销分录时，按集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“主营业务收入”项目，按其销售成本，贷记“主营业务成本”项目，按当期期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，贷记“存货”项目。若销售方发生未实现内部销售亏损，抵销分录中应借记“存货”项目，其余项目不变。
例1：甲公司本期将一批商品销售给子公司，其销售收入为20 000元(由于税金不应予以抵销，故编制合并报表不考虑税金，下同)，销售成本为14 000元。本期子公司该商品未实现对外销售，全部形成期末存货。
该存货价值中包含的未实现内部销售利润为6 000元，在编制资产负债表时应将其予以抵销。抵销分录为：借：主营业务收入20 000；贷：主营业务成本14 000，存货6 000
二、关联方交易取得存货当期的抵销处理
我国企业会计制度及相关准则规定，关联企业之间销售商品时，应按不超过商品账面价值120%确认销售收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易差价)，不确认为销售收益。购买方按所支付的价款，确认商品的入账价值。
从企业集团角度来看，关联方交易取得存货属于内部物资调拨，既不会产生利润和资本公积，也不会增加商品的价值。因此，在编制合并报表时，应将存货价值中包含的未实现内部销售利润和未实现资本公积予以抵销。编制抵销分录时，借记“主营业务收入”，“资本公积”项目；贷记“主营业务成本”，“存货”项目。
例2：甲公司2001年度生产的产品部分销售给子公司，所销售产品的账面价值为440万元，销售价格为616万元。甲公司销售产品增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。
甲公司应确认的主营业务收入=440×120%=528万元，产生的资本公积=616－528=88万元。抵销分录为：借：主营业务收入5 280 000，资本公积880 000；贷：主营业务成本4 400 000，存货1 760 000。
三、非货币性交易取得存货当期的抵销处理
根据我国企业会计制度及相关准则规定，在非货币性交易情况下，如果不涉及补价的，应根据换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的实际成本；在涉及补价的情况下，应根据换出资产的账面价值加减确认的损益加上应支付的相关税费，加(或减)补价，作为换入资产的实际成本。由此可见，现行会计制度中会计核算的基础是换出资产的账面价值，而非货币性交易发生的前提是所交易资产的公允价值相等，即等价交换。账面价值是交易各方各自确认的价值，公允价值是交易市场所公允的价值，两者往往不一致，这就使得非货币性交易双方换入资产的入账价值与其原账面价值不相等。
就整个集团而言，非货币性交易只是存货及其他非货币性资产的内部流转或调拨，既不会使有关资产的账面价值发生增减，也不会产生交易损益。故在编制合并报表时，应将交易双方换入资产的入账价值与原账面价值相比发生增减变化的部分及产生的交易损益予以抵销。
例3：甲公司和其母公司乙均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司以一台全新设备换入乙公司存货，存货的账面价值为100万元，公允价值和计税价值均为100万元，甲公司设备的账面价值127万元，公允价值和计税价格均为127万元。
甲公司换入存货的入账价值=换出资产账面价值127－可抵扣的增值税进项税额17=110万元；乙公司换入设备的入账价值=换出资产账面价值100＋应支付的相关税费17=117万元。
甲公司换入存货的入账价值(110万元)比其原账面价值(100万元)高10万元。乙公司换入设备的入账价值(117万元)比其原账面价值(127万元)低10万元。在编制合并报表时应将该差额予以抵销，抵销分录为：借：固定资产100 000；贷：存货100 000。
四、债务重组取得存货当期的抵销处理
债权人接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得存货或以应收债权换入的存货，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，减去可以抵扣的增值税进项税额后的余额，作为入账价值。涉及补价时，债权人收到补价的，按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，减去补价和可以抵扣的增值税进项税额后的余额，作为所接受的存货的入账价值；债权人支付补价的，按照应收债权的账面价值加上补价和应支付的相关税费，减去可以抵扣的增值税进项税额后的余额，作为所接受存货的入账价值。债务人应按账面价值结转应付债务，应付债务的账面价值大于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额，计入资本公积；反之，应确认为损失并直接计入当期营业外支出。
从整个企业集团来看，债务人用存货清偿债务，只是存货的内部转移，既不能使企业集团的资产增加，也不能使存货价值增减；既不会增加企业集团的损失，也不会增加其资本公积。因此，在编制合并报表时，应将债务重组中产生的损失或资本公积与存货增减值抵销。若债务人发生重组损失，抵销分录中应借记“存货”项目，贷记“营业外支出”项目；若债务人产生资本公积，抵销分录中应借记“资本公积”项目，贷记“存货”项目。
例4：母公司以其生产的产品偿还所欠子公司的购货款700 000元，该产品的销售价格550 000元，实际成本440 000元。子公司接受母公司以产品偿还债务时，将该产品作为存货入库，并不再单独支付给母公司增值税款，子公司未对该项应收账款计提坏账准备。
母公司应计入资本公积的金额=700 000－440 000－550 000×17%=166 500元，在编制合并制表时，应将其予以抵销，抵销分录为：借：资本公积116 500；贷：存货116 500。
五、存货跌价准备当期的抵销处理
从存货持有企业对内部取得存货计提跌价准备的抵销处理，有两种情况：第一种情况是，持有企业本期期末内部取得存货的可变现净值低于其取得成本，但高于存货原账面价值；第二种情况是，持有企业本期期末内部取得存货的可变现净值低于存货原账面价值。
在第一种情况下，存货的可变现净值低于持有企业的取得成本，但高于该存货在合并会计报表中的成本，因此，就企业集团来说，该存货跌价准备不需要计提。进行抵销处理时，借记“存货跌价准备”项目，贷记“管理费用”项目。在第二种情况下，相对于持有企业该存货的取得成本高于该存货在合并报表中的成本的差额部分计提的跌价准备的金额，应视同第一种情况予以抵销；相对于该存货在合并报表中的成本高于该存货可变现净值的部分而计提的跌价准备的金额，无论从持有企业来说，还是对于整个集团而言，都是必须计提的跌价准备，必须在合并会计报表中予以反映。进行抵销处理时，应按持有企业本期计提的存货跌价准备中内部取得成本高于原账面价值的数额，借记“存货跌价准备”项目，贷记“管理费用”项目。
六、连续编制合并会计报表时的抵销处理
连续编制合并会计报表时，应将上期抵销的存货价值中所包含的未实现内部销售利润、未实现的损失或资本公积项目对期初未分配利润、期初资本公积的影响予以抵销。同时将上期因存货跌价准备抵销而抵销的管理费用对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额。
1．内部购入存货。①将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵销。借记“期初未分配利润”项目，贷记“主营业务成本”项目(假设上期存货在本期全部售出，下同)。②对于本期发生的内部购销活动，将内部销售收入，内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售利润予以抵销。借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目。③将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。借记“主营业务成本”项目，贷记“存货”项目。
2．关联方交易取得存货。①将未实现内部销售利润及未实现资本公积对期初未分配利润的影响进行抵销。借记“期初未分配利润”、“资本公积”项目，贷记“主营业务成本”项目。②对于本期发生的关联方交易活动，将内部销售收入、内部销售成本、未实现内部销售利润及未实现资本公积予以抵销。借记“主营业务收入”、“资本公积”项目，贷记“主营业务成本”项目。③将期末该存货价值中包含的未实现内部销售利润和未实现资本公积予以抵销。借记“主营业务成本”项目，贷记“存货”项目。
3．非货币性交易取得存货。①将该存货的增减值与其他非货币性资产的减增值予以抵销，涉及补价时还应将确认的损益对期初未分配利润的影响予以抵销。②期末对该类存货的抵销与上述非货币性交易取得存货当期的抵销处理相同。
4．债务重组取得存货。①将未实现资本公积对期初相关项目余额的影响抵销，借记“资本公积”项目，贷记“主营业务成本”项目；将未实现重组损失对期初未分配利润的影响抵销，借记“主营业务成本”项目，贷记“期初未分配利润”项目。②期末对该类存货的抵销，与上述债务重组取得存货当期的抵销处理相同。
5．存货跌价准备。①将上期管理费用中抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，借记“存货跌价准备”项目，贷记“期初未分配利润”项目。②将本期个别会计报表中冲销的存货跌价准备抵销，借记“管理费用”项目，贷记“存货跌价准备”项目。③本期对补提跌价准备的抵销与上述存货跌价准备当期的抵销处理相同。
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