非同一控制下合并财务报表的编制原理散见于《企业会计准则（2006）》三个会计准则及《企业会计准则——应用指南（2006）》相关准则应用指南中。由于内容分散，又没有提供具体的操作指南，对非同一控制下合并财务报表的编制原理尚存在许多歧义。合并报表的关键是抵销分录的编制，现就非同一控制下合并财务报表中的内部投资抵销问题作一探讨。
　　一、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销的问题
　　（一）合并财务报表的理论基础问题合并财务报表的合并理论主要有两种——主体理论和母公司理论，我国会计准则中有关非同一控制下合并财务报表编制原理的阐述兼有主体理论和母公司理论的某些特点，没有明确到底是主体理论还是母公司理论。
　　（二）母公司以成本法为基础编制合并财务报表的问题《企业会计准则第2 号——长期股权投资》认为，母公司能够对子公司实施控制的长期股权投资，采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法调整；《企业会计准则第33 号——合并财务报表》认为，合并财务报表以母公司和子公司的财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。《中级会计实务》认为编制合并财务报表时，母公司要对子公司的长期股权投资按权益法在合并工作底稿中进行调整。但在控制条件下母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法的目的不明确。同时，母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法后，子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额是否都需抵销值得商榷。
　　另外，在母公司日常核算采用权益法的条件下，将子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额抵销后，由于认为子公司的利润分配（提取盈余公积）实际上限制了母公司的利润分配，因此又补了一个将抵销分录中对子公司提取盈余公积抵销部分重又冲回的分录。《中级会计实务》认为，将成本法调整成权益法，抵销子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目金额后，不需将已经抵销的提取盈余公积的金额进行调整。
　　（三）合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认问题对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认，企业会计准则认为应计入当期损益，企业会计准则应用指南认为在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润；一个认为计入合并利润表，一个认为计入合并资产负债表。《中级会计实务》认为差额在合并当期应记入合并利润表，贷记“营业外收入”项目，在合并以后期间调整期初未分配利润。但在非同一控制在购买法的条件下，母公司在购买日只编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表。
　　另外，在对子公司可辨认净资产公允价值的调整问题上，《中级会计实务》强调了在编制合并报表时，根据母公司的备查簿记录，以子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录对子公司个别报表进行调整，但并没有将具体操作过程体现出来。
　　二、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销分录的编制
　　（一）我国编制合并财务报表的理论基础《企业会计准则》规定：子公司净资产计价采用母公司理论的双重计价；“少数股东权益”和“少数股东损益”列示采用主体理论。按实质重于形式原则判断，我国编制合并财务报表的理论基础实际采用了母公司理论。
　　（二）母公司日常核算成本法基础上内部投资抵销分录的编制在合并工作底稿的编制中，若控股母公司日常核算采用权益法，母公司的长期股权投资和投资收益必然会随着子公司净利润和资本公积而增减变动，造成母子公司间净利润、利润分配、所有者权益的重复确认，导致抵销分录编制难度增加。若控股母公司日常核算采用成本法，母子公司间重复确认的只有母公司的投资收益和子公司的利润分配——现金股利分配，抵销分录编制难度会减轻许多。
　　母公司对子公司的长期股权投资采用权益法、母公司编制合并报表，均是控制基础上权责发生制原则的体现。若母公司对子公司既采取权益法进行日常核算，又编制合并报表，实际上是母公司对子公司的两度权责发生制确认，抵销分录便是对其中一个权责发生制——权益法的抵销，由此造成了抵销分录的复杂。若在母公司长期股权投资日常核算采用成本法基础上直接编制合并报表，既完整体现了权责发生制原则，抵销分录也会简单许多。
　　既要合并报表充分反映企业集团财务状况和经营成果，又要简化抵销分录编制，可以在母公司长期股权投资日常核算采用成本法的条件下，通过合并工作底稿，在母子公司个别报表金额合计的基础上，直接编制简化抵销分录，得出合并报表的合并数。母公司日常核算成本法基础上的抵销分录，由以下四部分组成：
　　（1）抵销合并日母公司长期股权投资和子公司所有者权益。
　　借：所有者权益——子公司
　　净资产——子公司
　　商誉——子公司
　　贷：净资产——子公司
　　长期股权投资——母公司
　　少数股东权益（子公司所有者权益伊少数股东持股比例）
　　其中“所有者权益”由实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润组成；“净资产”由合并资产负债表中各资产、负债项目组成，其金额通过母公司在合并日取得的子公司各项可辨认资产、负债公允价值减去账面价值得到；“商誉”金额通过母公司合并日的合并成本减去子公司各项可辨认资产、负债公允价值得到。子公司净资产公允价值金额、商誉金额可通过母公司备查簿取得。这一分录在抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益基础上，还在合并工作底稿上使母公司在购买日取得的子公司各项可辨认资产、负债由账面价调整成了公允价值，并确认了子公司的商誉和少数股东权益。若母公司对子公司的股权比例保持不变，在母公司日常核算采用成本法的条件下，这一分录每年均要重复编制。
　　（2）抵销编制当年子公司所有者权益中（不包括股本）属于少数股东部分。
　　借：所有者权益——子公司
　　贷：少数股东权益
　　其中“所有者权益”金额根据合并报表编制年度子公司所有者
　　权益（不包括股本）期末余额减去合并日子公司所有者权益（不包括股本）余额取得。这一抵销分录每年均要编制。
　　（3）摊销母公司取得的子公司可辨认净资产公允价值与账面价值差额及商誉。
　　借：费用——子公司
　　未分配利润——子公司
　　净资产——子公司
　　贷：净资产——子公司
　　商誉——子公司
　　这一抵销分录在合并日后编制。借或贷记净资产、贷记商誉，表示自合并日起至合并报表编制日，子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额及商誉的摊销，其金额通过母公司备查簿计算取得。费用由合并利润表中各费用类项目组，表示合并报表编制当年子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额及商誉的摊销金额，合并工作底稿上通过借记费用使子公司利润表中属于母公司部分费用由账面价调整成了合并价；借记未分配利润，表示自合并日起至合并报表编制上年度，子公司可辨认净资产公允价值与账面价值差额及商誉的摊销金额对编制年度的影响。
　　（4）抵销编制当年母公司投资收益和子公司利润分配。
　　借：投资收益
　　贷：利润分配——现金股利分配
　　这一抵销分录是否编制，视子公司是否进行现金股利分配而定，以前年度母公司的投资收益和子公司的利润分配不需抵销。
　　（三）合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认我国非同一控制下的控股合并采用购买法，合并日只编制合并资产负债表，合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额，不可计入当期损益，只能计入合并资产负债表的留存收益项目。抵消分录应为：
　　借：所有者权益——子公司
　　净资产——子公司
　　贷：净资产——子公司
　　盈余公积或未分配利润
　　长期股权投资
　　少数股东权益

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