一、经济责任审计主体认识的简单评述
对经济责任审计主体的认识， 目前理论上主要有三种观点，一是一元主体论， 其主要观点认为， 由于经济责任审计的对象是党政领导干部和国有企业及国有控股企业的领导人员， 所以其审计主体只能是政府审计机关； 二是多元主体论， 其主要观点认为，党政领导干部经济责任的审计主体只能是政府审计机关， 而企业领导人员经济责任的审计主体既可以由政府审计机关直接审计，也可以由社会审计组织或上级内部审计机构执行； 三是联合主体论， 其主要观点认为， 企业经济责任审计主体应由纪检、组织、人事和审计等部门联合组成。上述三种观点忽视了一个共同问题，即政府审计机关在企业领导人员经济责任审计中扮演着何种角色。一元主体论认识到了企业领导人员经济责任审计是政府审计机关的职责， 但没有明确政府审计机关在进行企业领导人员经济责任审计时代表的权利主体； 多元主体论在认识到企业领导人员经济责任审计是审计机关职责的同时， 提出社会审计组织和上级内部审计机构也可以参与企业领导人员经济审计， 但没有明确社会审计组织和上级内部审计机构以何种角色参与， 又在其中发挥什么作用。同时， 对“上级内部审计机构”界定很不明确， 到底是指被审计企业上级主管单位的内部审计机构还是上级政府审计机关的内部审计机构。联合主体论虽然承认政府审计机关是企业领导人员经济责任审计的职责， 但只是参与其中的一方， 而纪检、组织和人事部门参与企业领导人员经济责任审计又没有明确的法律依据。
二、企业领导人员经济责任审计主体与经济责任审计实施主体分析
随着政府职能的转变和政府机构改革的不断深入， 国务院及各级地方政府对国有企业及国有控股企业的管理权限逐渐明晰。根据第十届全国人民代表大会第一次会议批准的国务院机构改革方案和《国务院关于机构设置的通知》的有关规定， 国务院下设了直属特设机构国有资产监督管理委员会（以下简称“国资委”） , 专门负责管理中央所属企业（不含金融类企业） 的国有资产。各级地方政府下设的国有资产监督管理委员会， 负责各级地方政府所属的国有及国有控股企业的国有资产。国务院国资委及各级地方政府国资委的主要职责是接受国务院和各级地方政府授权并代表国家履行出资人职责。
国务院审计署和各级地方审计机关则是依据《中华人民共和国审计法》（1994 年） （以下简称旧《审计法》） 而设立， 国务院审计署在国务院总理领导下主管全国的审计工作。而各级地方审计机关则在各级地方政府最高行政领导和上一级审计机关的领导下开展本行政区域内的审计工作。旧《审计法》明确规定， 对国有资产的审计监督是各级审计机关的法定职责。
从政府的行政体制及其职责划分来看， 各级政府国资委及各级政府审计机关都不能单独成为各级国有企业领导人员的经济责任审计主体。因为他们只是各级政府的职能部门， 接受各级政府授权行使相应的行政职能， 是出于管理的需要将政府的权力在各部门之间的分配而已， 各职能部门必须共同接受各级政府最高行政领导的领导。审计机关对国有资产的审计监督实质是对国资委负责管理的国有资产经营效果及效率的进一步监督， 两个部门相互平行、相互制约、相互监督， 共同保证国有资产的安全、完整、保值增值。
从以上分析可以看出， 审计机关在企业领导人员经济责任审计中扮演着执行者的角色， 即经济责任审计的实施主体， 而在这一经济活动关系中的真正主体是行使出资人权利的各级政府， 社会审计组织和上级内部审计机构被排除在企业领导人员经济责任审计主体之外。因此， 目前对于经济责任审计主体的几种理论观点都将经济责任审计主体与其实施主体混为一谈。由于历史原因及我国社会主义市场经济处于初级阶段， 企业领导人员经济责任审计没有被明确列入旧《审计法》而成为审计机关的法定职责。但是，各级政府作为国有资产的出资人， 行使所有者权力则是确定的法律事实， 因此， 对企业领导人员进行经济责任审计监督是不可或缺的。
多元主体论提出的社会审计组织或上级内部审计机构成为企业领导人员经济责任审计主体的观点， 来源于《国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计暂行规定》（以下简称《暂行规定》） 第5 条的有关规定。在明确企业领导人员经济责任审计主体是各级政府的前提下， 将这一法定职责赋予了各级审计机关。我国相关法律明确规定， 国有企业领导人员属于国家公职人员， 审计机关对其进行经济责任审计是法律法规赋予的行政权力， 如果企业领导人员违反有关规定， 审计机关提请政府批准， 可以对其进行相应的行政处罚。而社会审计组织或者上级内部审计机构则不能够享有这样的权力。同时， 上级内部审计机构的提法过于模糊， 如果是上级审计机关的内部审计机构实施审计， 违反了《国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计暂行规定实施细则》（以下简称《实施细则》） 第5 条的规定， 构成越级行政； 如果是该企业上级主管单位的内部审计机构， 问题更趋于复杂。因为对于某一特定的企业而言， 总有处于绝对控制地位的出资方， 即总有对应级别的审计机关对其领导人员的经济责任进行审计监督， 因此，必须明确其上级内部审计机构是哪一组织。如果是企业集团， 应该有确定的处于控制地位的出资方， 其下属企业领导人员的经济责任审计完全可以由其上级内部审计机构来实施， 因而更接近于内部审计。社会审计组织或上级内部审计机构参与企业领导人员经济责任审计， 关键在于其扮演角色的定位。目前各级审计机关面临着庞大的经济责任审计任务， 同时又面临着审计人员不足、审计力量薄弱的现实。因此， 企业领导人员经济责任审计可以由审计机关作为实施主体， 联合社会审计组织或企业上级主管单位的内部审计机构共同进行， 它们之间仅仅是业务上的合作关系， 并且在这一关系中， 社会审计组织或上级主管单位内部审计机构只是此项审计业务的参与者， 接受审计机关的领导， 依据其提供的劳务取得相应的报酬， 而不能行使审计机关所拥有行政职权。
