一、引言
　　作为制定美国州和地方政府会计与财务报告规范的民间机构，GASB（政府会计准则委员会）在陆续发布了三个概念公告以后，又于2006年8月发布了第四号概念公告“财务报表要素”的征求意见稿（ED）。要素是财务报表的基础组成部分，该公告识别了财务状况表的五个要素即资产、负债、递延资源流出、递延资源流入、净资产，以及资源流动表的两个要素即资源流出、资源流入。政府发生的各种交易和事项及其导致的余额（发生额）都可以在这些要素类别中报告。本文拟介绍这七个要素的显著特征并予以评述
二、界定财务报表要素的方法
　　财务报表要素一般是按照其内在特征进行界定的，也即按照相互独立的方式定义。只有净资产是用其他两个要素进行界定的，以便保持财务状况表和资源流动表之间的勾稽关系。每个定义的核心特征是资源。
　　资源是现时具有服务能力的一个项目。政府环境下资源的重要特征是它现时具有直接或间接提供服务的能力。一项资源可以是有形的并具有实物形态比如办公大楼和车辆，也可以是无形的比如利用领空的权利，甚至可以体现在个人的技能当中。只要它仍然能够提供服务活具有交换价值，它就仍然是资源。
　　体现在某资源中的服务能力可以表现为多种形式。象建筑物或设备这样的资源，可以单独或与其他资源相结合提供服务；象公园或道路这样的资源可以直接向大众提供服务；象文物文化设施这样的资源通过其存在和完好保存提供服务；象投资、现金这样的资源提供间接的服务，因为持有这些资源的目的可能是产生其他的资源、用于交换可用于提供服务的其他资源、或者用于偿还负债。某项资源可能具有多种服务能力。例如，某市政大楼可与其他资源相结合用于向大众提供服务，也可以作为文物文化以大众的名义持有。资源不同于未来资源，因为它体现了现时提供服务的能力。只有当某个事项或其他交易导致了现时提供服务的能力，未来资源才变为资源。
　　此外，要素定义与财务报表中确认之间具有关联性。一个项目要在财务报表中列示，它要满足所有有关的标准，包括满足要素的定义、满足确认和计量的标准。确认要受到财务报表计量侧重点和会计基础的影响。计量侧重点是指要报告哪些资源，而会计基础是指什么时候报告一项交易，后文将进一步阐述。
三、财务报表要素的定义
　　1．资产
　　资产是指主体现时（当前）控制的资源。对资源的控制，是指主体获得该资源的服务潜力并决定体现其中的现时服务潜能的利用方式和性质的能力。一般而言，控制资源的主体能够决定是否将其服务能力用于向公众提供服务，是否用于交换其他的资产，或者是否用于能够增进福利的其他方面。对于供市民和一般大众使用的资源，其控制由能够控制谁可以获得体现在该资源中的服务能力的主体持有。例如，这种控制可能体现为决定某种资源所提供服务的水平，比如公园的开放时间和门票。许多资产受制于法律或其他外部限定，比如信托投资或利用补助款购置的资本资产。这些资产的使用模式只能分别遵循信托协议或补助项目的有关规定。然而，这些对资产用途方面限定，并不会否定一个主体对这些资产服务能力的控制。
　　对体现在某项资源中服务能力的控制，一般导源于契约权利或法定所有权。某些资源比如房地产，可能被看作与该资源相关联的一束权利集，比如出售、出租、赠与、受益的权利。不同的主体可能控制与单一房地产相关联的不同权利。假如不同的权利具有资产的其他内在特征并满足确认和计量标准，那么与该房地产相关联的不同权利将被不同的主体报告为资产。在这个例子中，没有单一的主体将整个房地产资源报告为其资产。
　　尽管一个主体的某项资产可能与另外一个主体的某项资产相关联，但是同样的特定资产不可能同时成为多个主体的资产。例如，某市政府可能享有某联营企业的部分所有权，从而可能间接控制该联营企业的资产比如银行存款，但是联营企业的银行存款并非该市政府的一项资产，该市政府可能以所有者权益的形式拥有相应的一项资产比如长期投资。间接控制也适用于信托资产的情形。信托的受益人可能拥有该信托的受偿权或受益权，它们可以当作其资产，但是受益人的资产并非严格等同于信托资产。
　　在某些情形下，一个主体受益于某项资源的服务能力，但是并没有控制该资源。例如，某市政府受益于经过该市的国家铁路，各种资源更容易流入该市使得经济迅速发展，房地产价格可能上涨使得财政收入增加。但是，该市政府不可能控制该段国家铁路，因为它是被国家控制的铁路系统的一部分，因此该市政府不能认为该段铁路是其资产。此外，对资源的控制导致资产的产生，这发生于过去的交易或其他事项。
　　政府的一个显著特征是有权力征税。尽管征税权是许多政府功能的依托，但是这种权力并不够成相应政府的一项资产。政府的征税权可能具有资产的一个内在特性，也即处于主体的控制之下，但是它不具有资源的内在特性。征税权是一种未来资源，只有当导致资源产生的交易发生时才会产生一种资源。例如，当需要缴税的销售行为或所得行为发生时，便产生了一项资源。在有些情形下，未来资源已经被出售，就更难以区分未来资源与现时资源项目。就会计和财务报告目的而言，某个项目要成为资产，它就应当是现时的资源，并且报告主体应当能够控制体现在该资源中服务能力的享用。征税权导致会计和财务报告意义上的资产，只有当执行征税权利并且可税交易已经发生时。
　　2．负债
　　负债是主体必定要牺牲资源或未来资源的现时义务。其中，义务是一种责任、职责或强制任务。作为一项负债的现时义务，是主体必定要牺牲资源或未来资源的一种责任或任务。必定要牺牲资源，这是主体控制范围以外的。许多负债不可避免，那是因为它们具有法律强制性。一般而言，法定负债导源于政府立法或契约关系，它们可以是书面的或口头的。产生于契约关系的法定负债，比如应付工资、应付债券；产生于立法的法定负债，比如某些污染整治义务。对于交换交易，当基础交易发生时，相应的义务就变成法定负债。对于某些类型的非交换交易，法律执行机制不存在或不切实际。例如，对于政府作为补助方的情形，当受助方达到资格要求时，就产生了一项负债。
　　政府作出许多不是负债的承诺。例如，政府主体的任务可能大到增进市民的福利或为该地区所有适龄儿童提供教育，小到在特定的区域内建立图书馆。在这些情形下，主体任务的存在及其变化都不会产生负债。同样地，针对所提供服务水平有更具体阐述的政治承诺，也不构成负债。预算审批和补助项目的建立都进一步表达了政府提供特定服务的意图，但是都不构成负债。政府一方或者受补助方进一步的行动是负债产生的必要条件。例如，政府需要通过启动交换交易来参与提供预算所批准的服务，受补助方需要满足资格要求。导源于交换交易的负债一般在标的已经被交换的时候产生，例如，物品或服务已经被接收，换来的是偿付供应商或服务提供者的承诺；导源于非交换交易的负债一般在牺牲资源或未来资源的承诺达到类似于“到期”的阶段的时候产生。
　　对于一项负债的存在，不需要识别具体的债权人。然而，债权人应当是在主体之外。例如，政府可能存在与特定场所污染整治相关联的负债，但是不知道具体的债权人是谁；类似地，政府要保养自身拥有的资产，这不是一项负债，不可能出现对自身的负债。一项义务要成为负债，它应当是现时的义务。导致负债的事项或交易已经发生。这就区别于未来的义务或承诺，也即主体承诺在未来有所为。主体现时没有义务，并且在未来有关的事项发生之前可以收回承诺。