实证会计发展的里程碑瓦茨和齐默尔曼的《决定会计准则的实证理论》评析[3]
简介：瓦茨与齐默尔曼的《决定会计准则的实证理论》（Towards a Positive Theory of the Determination of Accounting Standards，以下简称《理论》）于1978年发表，并与次年发表的《会计理论的供给与需求》连续两次获 ...
（二）对其后会计科学理论发展的影响 《理论》的贡献在于：通过验证管理层游说会计准则的模型，揭示了会计实务中管制的经验证据，正式检验了政治成本假设的存在，是最早对单一会计政策选择进行实证分析的经典论文之一。文章的研究方法和研究结论在会计界引起了激烈的大讨论，极大地推动了实证会计的快速发展。
McKee（1984）在扩展《理论》一文中的样本和修正相关偏误后，对该文的显著性和解释力提出置疑。Zmijewski and Hagerman（1981）则突破只调查管理层对单一会计政策的选择，从企业存货政策、折旧政策、投资减免税政策、退休金成本的摊销期限等会计政策组合的方面，综合检验了分红计划、负债与权益比率和规模假设，得出管理层可能选择不同的会计程序来获得当期最佳的盈利额，当然，更有学者将瓦茨和齐默尔曼倡导的实证会计研究等同于哲学上的逻辑实证主义（Christenson，1983）。一时间，围绕实证会计的探讨和争论的现象呈愈演愈烈之势。瓦茨和齐默尔曼认为，实证源自实证经济学，用实证作为对所从事的研究其立意是区别于传统的规范会计研究；释和预测会计实务是实证会计研究的宗旨和出发点；会计选择是实证会计研究的重心。
四、《理论》对我国会计科学理论发展的启示与展望
经济全球化背景下，我国资本市场的开放与发展为会计制度与会计思想的发展提供了巨大的动力，使实证会计研究逐步获得学术界的认可并得到快速发展。蔡祥、李志文、张为国（2003）分别从“会计信息的编报”和“会计信息的使用和评价”两个角度对中国的实证会计研究进行了精彩的述评，系统分析了主要文献的发现和潜在的改进之处，并指出各领域未来可能的发展方向。具体在我国会计政策选择的实证研究方面，前期的研究成果表明，西方传统实证会计研究的三大假设没有获得充分支持，我国的主要发现集中在三个领域：其一，会计规范选择与会计国际协调。B股和H股公司在同时面向境内和境外投资者发布财务报告时采用了不同的会计准则，为对我国会计准则选择效果的实证分析提供了绝佳的研究机会；其二，会计规范选择与利益相关者参与。吴联生（2004）在对利益相关者就他们对会计规则经济后果性的认识水平、对会计规则制定的关心程度、参与会计规则制定的愿望、是否曾经参与了会计规则的制定、对举行听证会的赞成程度以及他们准备参与听证会的程度六个方面进行调查的基础上进行了实证分析，结果表明利益相关者对会计规则经济后果性的认识不够、在参与会计规则制定方面存在“搭便车”倾向以及缺乏合适的渠道来参与会计规则的制定，是造成利益相关者对会计规范制定参与程度不高的重要原因；其三，会计政策选择与盈余管理。蒋义宏（1998），孙铮、王跃堂（1999）等对上市公司净资产收益率的频率分布进行了检验，均发现在配股生命线右侧（净资产收益率大于10％附近），上市公司具有非常集中的趋势，从而说明上市公司为了达到配股要求，存在着一定的利润粉饰行为。为避免退市或受到特殊处理，或达到配股要求，成为上市公司上市之后最重要的盈余管理动机（陆建桥，1999；陈小悦、肖星、过晓燕，2000）。陈晓、李静（2001）的研究表明，地方政府通过财政支持积极参与了上市公司的业绩提升行动。文章发现，我国上市公司的实际税率远远低于33％的法定水平，享受15％实际税率的公司占了上市公司的绝大多数，如果没有地方政府的支持，许多上市公司将失去配股资格。这一分析不仅首次把政府作为一个独特的利益主体纳入了盈余管理研究的范畴，也拓展了人们对“政治成本”的研究思路。
2006年2月15日，财政部发布了一项基本会计基本准则和38项具体会计准则，自2007年1月1日起在上市公司实行。这既标志着我国会计规范与国际趋同过程中取得了阶段性成果，同时也意味着中国新一轮的会计改革正式启动。由于新形势下会计改革所处的市场经济环境、会计准则制定的实践基础和理论依据以及具体的会计实务都迥异于前两次会计改革（1993年会计改革——两则两制的颁布，2000年会计改革——企业会计制度的颁布），这就为会计学者带来了难得的研究契机。事实上，在经济全球化发展环境下，企业利益相关者的博弈已从微观走向宏观，国与国之间，或各区域化经济集团之间才是经济权益的相关者，它们之间所发生的经济权益博弈也才是根本性的（郭道扬，2006）。由会计的特性和地位、作用所决定，国与国之间的经济权益博弈最终都必然具体体现到会计方面，博弈的最终结果也必然由会计显示出来，会计准则的决定已跨越了国界，在经济全球化下日益凸现其复杂性，如何维护一国权益并最大化会计规范对产权保护与配置的效用，有待于学者们的共同努力。
参考文献：
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