（六）现行趋势对会计职业的影响 会计准则制定委员会存在的一个简单假设是更多的统一会计方法能降低使用者解释公司报告的信息成本。然而，一旦成立这样的委员会作为规则的制定者，它便要遭受政府的规则制定者普遍受到的同样的压力。
过去审计师与客户之间固有的合同中没有涉及审计师对发现和披露舞弊的承诺对公司所有者是有好处的，但代价可能太大，即效益并不大于成本。然而，据以得出结论的代理理论和管理制理论都还不成熟，并且没有搜集到更多证据，因此还不能确定。
赞成审计师应对未发现舞弊负责将加大审计成本，因为这需要消耗额外的资源。未发现舞弊的潜在法律责任将加大会计师事务所的风险和保险费用。既然所有的审计师都要遵守同样的规则，那么这些增加的成本将转嫁到公司客户身上。这些增加的成本可能很大，会大大超过效益。另外，公司的审计需求不会受到影响，因为法律约束这项服务成为必需。在某种意义上，审计费用的增加相当于是对公司组织形式的另一项特种营业税，也是其转让时要考虑的另一个因素。这些增加的成本最终将会转嫁给消费者。但是像联合铁路公司这样的国有化企业、其他公共事业或非营利组织不需要遵守同一个游戏规则，从而增加了其对私营公司的竞争优势。
如果财务会计准则委员能成功地保持民间部门制定准则的职能，民间部门将失去这一权力，除非它遵从证券交易委员会的意愿，民间部门能保留准则制定权的唯一办法是取得国会强有力的支持。但是国会的利益与财务会计准则委员会和会计职业界的利益并不一致。一旦出现（或者说是制造出）另一个“危机”，显然替罪羊又将是财务会计准则委员会。会计职业界赢得这场战斗的唯一办法是联合起来直接向国会施加压力，而这可能办不到。
会计师事务所无疑会发生由不曾预料到的债务、培训等而导致的过渡成本，这些成本不会马上就准确地反映在收费上。但最终增加的审计成本将通过增加收费而强加于公司所有者及其产品的消费者身上。这会促进公司的摧毁，从而减少对审计服务的需求，公共会计职业界的规模也会变小，最终利益受损。解决办法是显然的：利用政界去游说对所有的替代公司的其他组织作出审计要求以及强制像联合铁路公司、全国铁路客运公司和政府机构那样的组织接受审计。虽然1976年证券交易委员会提议对所有未偿债务超过5000万美元的市政当局对外公布经审计的财务报表，但国会对此并不在意。
三、《思考》对西方会计科学理论研究的主要贡献
（一）20世纪60年代末前的西方会计科学理论发展 20世纪60年代末期以前，会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成，一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况，在其大力推动下，会计理论体系于19世纪末20世纪初方告初步形成。规范会计学派的倡导者是澳大利亚著名会计学家罗纳特•J•钱伯斯（Roymond Chambers）。他认为会计研究人员不能满足于解释与证明现存实务，而应当运用演绎法建立一套更完美的会计目标。由于处于不同环境中的会计学家们对会计“应当是什么，应当不是什么”的完美性的理解不同，故在规范会计学派内部又出现了一些持不同学术观点的次级学派，各派既统一在规范会计学派的大旗之下，又自成体系。其中较主要的有真实收益学派、决策有效性学派、事项会计学派三大分支。
从20世纪60年代开始，经济学和财务学的研究取得了突破性的进展，这主要表现在研究对象的扩大化和广义化，与此同时，西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理，而是逐步转向实证分析。实证研究方法最初起源于实证主义哲学思想，首先是19世纪30～50年代以孔德为代表的实证主义思想，继而是19世纪后半期至20世纪初的马赫主义思想，20世纪30年代开始流行的逻辑实证主义思想，20世纪50年代至60年代兴起的波普尔的朴素证伪主义，以及后来拉卡托斯的精致证伪主义思想，即所谓“证伪主义哲学”。
（二）20世纪70年代后的西方会计科学理论发展 1968年，鲍尔和布朗在《会计研究杂志》发表的《会计收益数据的经验性评价》和比弗（Beaver）在其增刊《会计中的经济研究：论文集》发表的《年度收益报告的信息含量》，首先在会计领域使用了经验性研究方法，即先提出假设，然后用数据分析的方法加以验证，从而开创了会计领域实证研究的先河。之后，一大批年轻的会计学者（以“罗切斯特学派”为主要代表）逐步竖起实证会计研究这面大旗，并形成了别具特色的实证会计研究方法，给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。
迈克尔•简森的这篇向传统会计研究提出挑战的檄文，在西方会计界引起很大的反响。一些年青的学者接受他的实证思想，聚集在他所擎起的这面大旗之下。“罗切斯特学派”在促使西方会计学界接受实证——经验研究方法，改变会计研究侧重点方面，发表了一系列引人注目的文章，对美国乃至整个西方会计学界的研究思想、观念以及研究方法的改变产生了相当的影响。从某种意义上说，罗切斯特学派本身的成长和发展过程，集中反映了西方会计学界思想观念转变的过程。
当时还在罗切斯特大学担任助教的瓦茨（Watts）和齐默尔曼（Zimmerman）发表了一系列有影响的文章，不仅重申了简森的基本观点，而且提出了新的看法。他们一针见血地指出，传统会计研究之所以对现行会计实务和会计准则的制定不能产生实质性的直接影响，其关键原因就在于缺乏有效的研究方法。长期以来，研究者采取的规范研究方法具有一个明显的通病，那就是缺乏事实证据。因而研究者们提出的种种所谓“理论”，不过是个人的主观臆断或意见陈述。正因为传统会计理论方法论上表现出的这种欠缺和薄弱，致使会计理论研究远远落后于相邻学科。经过数年的努力和探索，瓦茨和齐默尔曼在总结实证一经验研究文献的基础上，发表了《关于决定会计准则的实证理论》（1978）和《会计理论的供给与需求》（1979）两篇论文并于1986年发表了专著《实证会计理论》。这本专著的发表标志着实证一经验研究开始跨入体系化阶段。这本书不仅把作者和其他实证一经验研究者近年来取得的研究成果作了系统总结，更加鲜明地突出罗切斯特学派在理论研究中的方法论特征，而且对20世纪60年代以来会计研究所发生的变化作了概括，较完整地介绍了实证会计理论形成和发展的过程。正因为是简森、瓦茨和齐默尔曼等学者在20世纪70年代进行了一系列开拓性研究，从而促使了实证会计理论在西方财务会计理论中得到认可、普及和发展。
会计领域的实证研究强调“可证实性”，注意利用数学工具，提倡研究的定量化、精确化。实证方法的应用，拓宽了会计研究的领域，把会计研究的领域扩展到资本市场研究（如会计信息与资本市场的关系；会计政策选择）和行为研究等领域，从而丰富了会计理论的内容。实证会计早期研究资本市场与财务信息披露的关系，20世纪70年代末开始转而研究会计政策选择问题，20世纪80年代后，除了会计政策外，会计师事务所及其审计活动也成为研究对象。
五、《思考》对我国会计科学理论研究的启示
（一）对现有实证研究成果的指导 自20世纪80年代中后期起，我国实证会计研究经历了理论介绍、初步运用和逐步推广的过程。20世纪80年代中后期实证会计研究引起了我国会计学者的注意，开始出现一些有关实证会计研究的介绍性文章并伴随实证会计研究的理论探讨。1995年至1998年实证会计研究的理论探讨过渡到了具体运用阶段。赵宇龙发表在《经济研究》1998年第7期上的“会计盈余披露的信息含量”一文，标志我国会计界对实证会计研究从方法介绍进入到实际应用。实证研究正向学术界展示其新颖、务实的全新魅力。我国学者在有效市场检验、公司盈余管理、会计信息的有用性、投资者的决策行为、资本成本和股利政策等方面都展开了较为深入的研究并初显成果。
首先，是在关于资本市场有效性的实证研究方面。吴世农（1993，1996，1997）的系列研究表明，1993年以前，深市每日股票价格并不是随机、独立的，有许多已公布的交易信息并未反映在当时的价格中或被当时的股价所忽略。深市并未通过弱式效率检验。1996年的结论是，我国股市尚未达到真正意义上的弱式效率。1997年的研究结果表明，沪市未达到半强式效率。沈艺峰和孙铮的研究也表明，我国股市对历史信息的反映效率较低，未达到半强式效率。陈小悦等人的研究显示，深市较早地达到弱式效率，沪市在1993年逐渐达到弱式效率。总体结论是我国股市已经达到弱式效率。赵宇龙（1998）的检验也不支持沪市具有半强式效率。
其次，是在关于会计政策选择的实证研究方面。会计政策的选择会产生一定的经济后果。孙铮、王跃堂（1999）通过实证研究得出，上市公司存在操纵利润的倾向，上市公司利用变更会计方法等手段虚饰利润。在监管制度的实证研究上，我国学者对10%现象的研究比较成功。10%现象指上市公司通过盈余管理使其净资产收益率达到配股及格线要求的10%。该研究产生了明显的政策性意义，中国证监会接受了学者有关10%的研究成果，逐步降低配股的门槛要求（如最低6%），甚至基本取消这一要求（增发新股）。
（二）对未来实证会计理论研究的借鉴 第一，是实证会计研究应循序渐进，创新思维习惯。实证会计研究方法在我国还没有被大多数人所认识和接受，应增强人们对实证会计的关注。目前我国证券市场的政策性效应还十分明显，非会计性信息对市场的影响较大，应努力寻找西方实证会计研究与中国的具体国情的最佳结合点，构建合理的会计研究方法体系。此外，实证会计研究要求改变人们的思维习惯和叙述方法，研究的起点应从会计实务出发。
第二，是努力拓展实证会计研究的新领域。实证会计研究的领域是广阔的，随着我国会计国际化步伐的加快，许多会计实务通过开展实证研究能够得出较为切合实际的科学评价，并对会计改革的方向提出指导性建议。今后需关注的研究领域，如以会计准则为核心的会计选择行为的研究，2006年会计准则的发布与执行正是新的契机；进行会计信息与证券市场关系的实证研究，在证券市场股权分置改革所引发的背景下针对一些特殊的会计信息，就证券市场对其有效性开展进一步的探讨，以寻求更多的证据；关于审计实务的实证研究，尚有许多领域的问题等待探索，如，审计基础理论的研究，包括CPA的独立性、审计的社会期望、CPA的决策过程研究等等。
第三，是变革研究体制。目前研究人员多集中于研究所和大专院校，研究成果偏重学术价值，且主要以数量为主，忽略了对质量的要求，而且研究周期相对过短，也较少考虑实际意义。另一方面，研究成果的实际需求者——机构投资者、上市公司和证监会等监管部门，有着充足的经费和广泛的资料来源渠道，但缺乏足够数量的研究人员。应尽可能地促成双方的合作，开展项目及课题研究，将研究成果尽快地转为实用。
第四，是充分发展实证会计研究的基础理论和相关学科。实证会计研究的发展和巩固需要哲学基础理论、金融理论和其他经济学基础理论，例如博弈论、代理理论、行为科学等，但目前相关理论大都停留在介绍阶段，实用性的成果很少，必须尽快改变。
第五，是规范会计研究和实证会计研究：一个都不能少。会计研究方法体系由规范会计研究和实证会计研究两个部分组成，在不同的层面上应采取不同的研究方法。规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性，如对财务会计概念框架的研究；而实证会计研究往往针对具体的会计理论，会计目标层次越低，其研究的实证性就越强。西方会计学界进入20世纪90年代的选择就是规范法与实证法这两种各具特色的会计理论研究并存。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究，相互补充。只有二者并重，才能不断提高我国会计研究水平。
参考文献：
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[5]刘元亮等：《.科学认识论与方法论.北京》，清华大学出版社1987年版。
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[7]王保平：《中国会计研究走向何方——基于规范研究与实证研究的思考》，《财会通讯》（综合版）2006年第6期。
[8]徐国君：《实证会计研究的特征分析》，《会计研究》1991年第6期。
[9]许家林：《论会计科学研究方法的研究与学术规范建设问题》，《中南财经政法大学研究生学报》2006年第4期。
[10]周忠惠：《会计研究方法论》，西南财经大学出版社1994年版。
[本文系2006年度国家自然科学基金项目《会计规范全球协调与趋同中的根本性问题研究》（项目批准号：70672115）的阶段成果
