房地产开发企业交易环节的税务筹划
简介：一、签订合同时考虑通过划定合理的收入项目进行筹划
营业税和土地增值税是房地产企业交易环节涉及的重要税种，而交易环节的前奏是签订合同。税务筹划的关键是在不减少收入的前提下，通过划定合理的收入项目，降低税率、减少税基，达到降低税负的目的。具体有以下几种技巧：（1）若 ...
一、签订合同时考虑通过划定合理的收入项目进行筹划
营业税和土地增值税是房地产企业交易环节涉及的重要税种，而交易环节的前奏是签订合同。税务筹划的关键是在不减少收入的前提下，通过划定合理的收入项目，降低税率、减少税基，达到降低税负的目的。具体有以下几种技巧：（1）若房地产企业出售的是经过装修的房屋，如果将房屋售价和装修价款一同包括在售房收入中，那么装修价款将无法按照建筑业3%的税率计证营业税，计证土地增值税时装修价款也会成为增值额的一部分。因此，企业应该将房屋售价和装修价款分开核算，分别与购房者签订两份合同，一份是房屋销售合同，另一份是房屋装修合同。在总收入不变的情况下，就房屋销售价款缴纳5%的营业税，就增值额缴纳土地增值税；装修价款属于劳务收入，只需按建筑业3%的税率计证营业税，不需缴纳土地增值税。同时也可以减少购房者应缴纳的契税。（2）若房地产开发企业销售的房屋中包括一些设施，应将能单独计价的部分，如房屋内部的办公设备、电器等，从整个房地产价值中分离出来。与购买者签订一份房屋销售合同，同时再签订一份附属设施的购销合同，降低房屋销售价款，减少应纳营业税和土地增值税。（3）若房地产开发企业与购房者签订设备安装合同，根据现行营业税法，若设备价值作为安装工程产值的，应将设备价款包括在营业额中缴纳营业税。企业可以与接受劳务方协商，由接受劳务方购买设备，只就安装的劳务费用签订合同，这样，企业只需要就劳务费用缴纳3%的营业税。
[例1]某房地产开发企业出售商品房，取得转让产权合同收入4800万元（包括800万元的装修款），除税金之外允许扣除的项目总额为2800万元。则应纳营业税及附加264[4800×5%×(1+3%+7%)]万元，增值额占扣除费用的比率为56.66%[(4800-2800-264)÷(2800+264)=1736÷3064]，应纳土地增值税541.20[1736×40%-3064×5%]万元。税款合计805.20[264+541.20]万元。
如果该企业将商品房的产权转让收入改为4000万元，另签订一份800万元的装修合同，收入总额不变，其他条件也不变。则销售不动产应纳营业税及附加=为220[4000×5%×（1＋7%＋3%）]万元，增值额占扣除项目的比率为32.45% [(4000-2800-220)÷(2800+220)=980÷3020]，应纳土地增值税294(980×30%)万元；建筑装修应纳营业税及附加26.40[800×3%×（1＋7%＋3%）]万元,税款合计540.40(220+294+26.4)万元。可见，同样的收入和成本，通过筹划可以节约税款264.80(805.20-540.40)万元。同时由于购房价款减少，也为购房者节约了一笔契税。
二、利用土地增值税“起征点”优惠政策进行筹划
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免缴土地增值税。这一特殊的起征点为土地增值税的税务筹划提供了条件。利用该政策进行税务筹划时应注意三点：（1）企业所建造的房屋必须是符合当地普通住宅标准的居住用住宅。（2）出售房屋的增值额占扣除项目的比率不得超过20%，增值额占扣除项目的比率在20%左右时税负将出现大幅度的跳跃，企业应高度关注税收成本对利润和现金流的影响。（3）对于房地产企业既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；如果不能分别核算或者不能准确划分增值额的，其建造的普通住宅标准不能享受税收优惠。
[例2]某房地产企业欲销售普通标准住宅，扣除项目总额为2000元/平方米，现有两种销售方案，一是按2380元/平方米的价格出售；二是按2500元/平方米的价格出售。对于方案一，增值额占扣除项目的比率为19%[(2380-2000)÷2000]，小于20%，无需缴纳土地增值税，利润为380元/平方米。方案二中，由于收入增加120元/平方米，导致增加营业税及附加为6.6(120×5.5%)元/平方米，扣除项目金额为2006.6元/平方米，增值额占扣除项目的比率升至24.59%[(2500-2006.6)÷2006.6]，需缴纳土地增值税148.02[(2500-2006.6)×30%]元/平方米，企业的利润为345.38(2500-2006.6-148.02)元/平方米。可见，售价提高之后利润却下降34.62元/平方米。如何解决提高售价与增加税负的矛盾，见下文税负平衡点的分析。
三、计算税负平衡点，制定合理的销售价格
我国目前的土地增值税实行4级超率累进税率，同时税法对纳税人建造普通标准住宅给予了税收优惠（上文已说明）。各级距的起征点的规定决定存在着税收筹划的空间，可以通过税负平衡点的计算来制定合理的销售价格，达到税负最小、利润最大。
享受税收优惠的平衡点计算如下：假设某房地产开发的商品房销售价格为A，除销售税金及附加外的扣除项目金额为a，则全部扣除项目金额为：a+A×5%×(1+7%+3%)=a+5.5%A。要享受免税的税收优惠，增值额占扣除项目的比率必须小于等于20%，即要[A-(a+5.5%A)]÷(a+5.5%A) 20%，解得A 1.2848a。即纳税人想要享受免征土地增值税的优惠，其销售额不能超过除销售税金及附加以外的扣除项目金额的1.2848倍，否则将对增值额征收30%的土地增值税。如果售价低于该价位，虽也能享受免税，却只能获取较低的收益。
若企业打算通过提高售价来增加利润。假定售价提高到A+x（即1.2848a+x），相应的销售税金及附加提高了5.5%x，则允许扣除项目金额=a+5.5%A+5.5%x，应纳土地增值税=[(A+x)-(a+5.5%A+5.5%x)]×30%=6.42408%a+28.35%x，若纳税人欲通过提高售价达到增加收益，就必须使x>(6.42408%a+28.35%x)+5.5%x，解得x>0.0971a。这就是说，如果想通过提高售价取得更大的收益，提高的售价必须超过除销售税金及附加以外的扣除项目金额的0.0971倍。同理可以计算出当纳税人要享受30%、40%或50%的税率，其销售额的上限分别是除销售税金及附加以外的扣除项目金额的1.6349倍、2.2472倍和3.5928倍。
可见，在计算土地增值税时，由于采用超率累进税率，销售额增长而产生的增值率的提高和税率的累进，使得税负增长加快。上文通过税负平衡点的计算得出了各个税率起征点的最佳价格。房地产企业要充分考虑价格提高带来的收益与不能享受减免优惠政策及提高税率增加税负之间的关系。但税负仅是房地产企业在确定销售价格要考虑的因素之一，企业还要认真分析价格变动与房地产市场竞争能力变化的关系。通过不同价格销售方案的分析比较来确定合适的房地产销售价格，以减少税负，实现利润最大化。例如当企业测算出其所销售的房地产增值额占扣除项目的比率将要超过税率累进临界点，而又缺乏进一步攀升空间时，可采取诸如对批量或一次性付款的购房者给予价格优惠等手段调整、控制价格，达到控制增值幅度、减少税负，又促进销售、加快资金回笼的目的。
四、促销活动的税务筹划
第一，销售折扣的税务筹划。销售折扣是企业惯用的促销手段，房地产企业也是如此。现行税法规定，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算收入并计税；如果将折扣额另开发票，则必须全额计税。
[例3]某房地产企业给予一次性缴足房款的购房者5%的销售折扣，销售总额2000万元，土地增值税适用30%的税率，如果企业将折扣额另开发票，将导致多交营业税及附加5.5（2000×5%×5.5%）万元，多交企业所得税33（2000×5%×33%）万元，多交土地增值税28.35[2000×5%×(1-5.5%)×30%]万元，合计66.85万元。
第二，买房赠物的税务筹划。随着购房者购房需求的多样性和品味的提升，不少高级住宅楼在销售时还赠送家具家电或小汽车等。不少企业在实务中采取另行赠送的方式，这在会计上应视同销售，并缴纳增值税。企业可以将赠送的物品成本作为房屋成本的一部分，在计算土地增值税时物品成本可以减少增值额，降低税率。
五、妙利用各种建房方式进行税务筹划
（一）采用设立合营企业的合作建房方式。所谓合作建房，指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作建造房屋。有两种方式：第一种是“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，这样双方都拥有部分房屋的所有权。但在这种方式下，需要就转让土地使用权和不动产缴纳营业税；双方将分得的房屋出售时，还应缴纳营业税和土地增值税，税负较重。第二种是成立“合营企业”，即一方以土地使用权，另一方以货币资金成立合营企业合作建房。对此又存在两种利润分配方式：一是房屋建成后合作双方风险共担、利益共享；二是双方按一定比例分配房屋。两种方式下的税负也不同。根据现行营业税法：自2003年1月1日起，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。因此，在第一种分配方式下，合营双方只需在对外销售房屋时缴纳营业税和土地增值税。在第二种分配方式下，如果双方建成后按比例分房自用的，按现行税法暂免征收土地增值税；但土地使用权投资的一方无法享受转让无形资产免征营业税的政策。
可见，在收入和费用相同的情况下，合作建房的各方采取成立合营企业，在房屋建成后风险共担、利益共享的分配方式税负最小。必须注意的是，由于合营双方是出于税务筹划目的而成立的，并无对外开展营业的行为，只有投入没有销售更无利润可言，该合营企业也没有存在的必要。因此，更节税的办法是待房屋建成后，将合营企业清算，房屋作为所得分配给双方。
[例4]甲房地产企业有一块价值5亿元的土地，但出于资金限制，拟考虑与乙企业合作建房，由甲提供土地使用权，乙提供资金。若甲、乙采用房屋建好后按比例分房自用的方式，则甲企业需要就转让无形资产缴纳2500（5亿元×5%）万元的营业税。若甲、乙成立合营企业，采取风险共担、利益共享的利润分配方式，待房屋建好后将该合营企业清算，房屋作为所得分配给双方，双方都可以不用缴纳营业税。
（二）采用代建房方式。房地产的代建房行为，是指房地产开发企业代客户进行房地产开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发企业而言，没有发生房地产权属的转移，不需缴纳土地增值税和营业税，只需就劳务收入缴纳营业税。房地产开发企业可以利用该政策，在开发之初确定最终用户，签订代建房合同，以此降低巨额税负；同时，可以适当降低代建房的劳务费用，将节省的税款让利于客户，一方面得到其更大的配合，另一方面对降低房价也起到一定作用。
[例5]某房地产企业，商品房销售收人为5000万元，除营业税及附加之外的总扣除项目金额为3500万元。若该企业按正常的销售商品缴纳税金，应缴纳营业税及附加=5000×5.5%=275(万元)；增值额占扣除项目的比率为32.45%[(5000-3500-275)÷(3500+275)]，应缴纳土地增值税367.5[(5000-3500-275)×30%万元，实现利润857.5（5000-3500-275-367.5）万元。若企业采用代建房方式，取得劳务收入1400万元，应缴纳营业税70（1400×5%）万元，实现利润1330（1400-70）万元。可见，建房方式的转变将为企业增加收益472.5(1330-857.5)万元。
六、出租商品房的税务筹划
有时房地产开发企业也会出于房屋滞销或者其他考虑将商品房用于出租经营。这时可以从两方面进行税务筹划：第一，房地产开发企业需要就出租收入缴交营业税及房产税，税务筹划的关键在于分开核算房屋租金与其他代收代垫费用，降低计税依据。实务中不少房地产企业在签订房屋租赁合同时将水电费等代收代垫费用和房屋租金一起计入租赁价格，这样企业必须按照总的租赁价格作为营业税以及房产税的计税依据。其实，企业可以将这些代收代垫费用与房屋租金分开，通过“其他应收、应付款”核算；或者由承租人独立负担，从而减少应交税款的税基。第二，房地产开发企业可以把用于出租的商品房从“开发商品”转入“出租开发商品”，按月计提折旧并在税前扣除，一方面使商品房成本更接近于实际，避免虚增利润；另一方面起到降低税负的作用。
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参考文献：
[1]苏强：《土地增值税纳税筹划策略及案例分析》，《财务与会计》2006年第5期。
[2]顾全根：《浅谈房地产开发企业土地增值税的筹划》，《江苏商论》2004年第11期。
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