浅谈投资性房地产准则
简介：一、投资性房地产与自用房地产的划分
（一）为什么要对投资性房地产和自用房地产分别核算
在日常经营活动中，企业除了将拥有的房地产用于生产厂房、销售展厅或者办公场所等类似用途外，还可能将持有的部分房地产出租以获取租金或持有闲置的房地产等待合适的市场机会将其出售以获 ...
一、投资性房地产与自用房地产的划分
（一）为什么要对投资性房地产和自用房地产分别核算
在日常经营活动中，企业除了将拥有的房地产用于生产厂房、销售展厅或者办公场所等类似用途外，还可能将持有的部分房地产出租以获取租金或持有闲置的房地产等待合适的市场机会将其出售以获取资本利得。在会计上，这些为赚取租金或资本增值而持有的房地产被划分为一类专门的资产即投资性房地产。与此相对应，为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产被称作自用房地产。
投资性房地产和自用房地产在实物形态上完全相同，例如都表现为土地使用权、建筑物或构建物等，但在产生现金流量的方式上具有各自的特点和显著的差异。房地产投资是为了赚取租金或资本增值，或两者兼有。因此，投资性房地产产生的现金流量在很大程度上独立于企业持有的其它资产，而自用房地产必须与其他资产如生产设备、原材料、人力资源等相结合才能产生现金流量。根据实质重于形式原则，两类房地产应区分进行会计处理，投资性房地产适用本准则，而自用房地产适用固定资产或无形资产准则。
我国以往的会计制度和会计准则并没有要求企业区分对待持有的投资性房地产和自用房地产。然而在实务中许多企业持有投资性房地产。由于两类房地产为企业带来现金流量的方式有较大差异，将投资性房地产和企业自用房地产都纳入固定资产或无形资产核算，不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。新的会计准则大量借鉴了国际会计准则40号《投资性房地产》的规定，要求企业将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。这无疑有利于提高会计信息的相关性，从而更好的为会计信息使用者做出决策提供依据。
（二）几种特殊情况下房地产性质的划分
1、企业单独会计报表与合并会计报表中房地产性质的划分
在某些情况下，企业将其拥有的房地产出租给其母公司或子公司使用，从拥有房地产的单个企业来看，该项房地产是投资性房地产。但是，在包括母公司和本企业，或子公司和本企业在内的合并财务报表中，该项房地产不符合投资性房地产的条件，因为从整个集团来看该项房地产属于自用房地产。因此该房地产在企业单独财务报表中计入“投资性房地产”账户，而在合并会计报表中按照“固定资产”或“无形资产”核算。
例1、甲企业将其拥有的一栋房产A出租给下属的负责公司产品销售的全资子公司乙，用作产品的展示和销售厅。试判断该房地产应如何进行核算。
解答：从整个企业集团的角度来看，房产A的性质是用于生产商品、提供劳务或者经营管理，因此属自用房地产，应按照固定资产进行处理；从甲企业的角度看，持有房产的目的是获取租金，因此在其单独财务报表上应作为投资性房产处理。
2、企业出租部分房地产情况下房地产性质的划分
在实务中，企业往往将其拥有的房产的一部分留为自用，另一部分对外出租，如果出租部分能够分别出售(或采用融资租赁方式分别出租)，则企业应将自用的房产和出租的房产分别按固定资产和投资性房地产核算；如果出租的部分不能分别出售，则只有在不重要的部分是用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的的情况下，才能将该项房地产视为投资性房地产；除上述两种情况外，出租的部分均应作为自用房产。
例2、丙公司自行建造一栋6层楼房，包括地下一层（经改建后用作停车场）和地上1-5层。该建筑于20X5年5月完工并达到预计可使用状态。为建造该固定资产，公司共发生各种材料、人工及税费累计4 500万元，大楼交付使用后，丙公司按照事先签订的合同将大楼1-2层出租给了一家超市连锁公司丁公司，大楼的3-5层由丙公司自用。丙公司与丁公司的租赁合同规定了如下事项：（1）丙公司每年收取租金100万元；（2）丙公司允许自驾车前往丙超市的顾客凭购物小票在一定时限内免费在大楼的地下停车场停车，作为补偿丁超市每年向丙公司支付一笔租用费。为正确进行账务处理，丙公司对新的房产进行了评估得到如下结果：（1）地下停车场的造价为400万元，丙公司预计丁超市顾客全年平均占用停车场全部车位的60%；（2）出租给丁超市的地上1-2层建筑的造价占整个大楼全部成本的4/9。
解答：本例中丙公司出租给丁公司的1-2层房产能够单独出售，与整栋大楼具有一定的相对独立性，因此应当视为投资性房地产。对出租的地下停车场而言，尽管丙公司将停车场的使用权出租给了丁公司，但是并没有划定固定的车位给丁公司，因此出租的部分无法与整个房产或整个停车场区分开来，不具有独立可出售性，所以应当作为丙公司的自用房产。有关账务处理为（万元）：
借：在建工程 4,500
贷：固定资产——房屋 2,500
投资性房地产——房屋 2,000
3、企业出租房地产的同时为客户提供服务
在有些情况下，企业不仅向其客户出租房产，同时提供与房产相联系的服务。此时该房地产应当作为自用还是投资性房产按如下原则进行判断：如果企业提供的服务在整个协议中只是一个不十分重要的组成部分，则企业应将该项房地产视为投资性房地产；反之，如果提供的服务是整个协议的主要部分，此时就应当认为该房产是为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有，应作为自用房产。例如，企业将其持有的楼房出租后往往为客户提供保安、日常维修、供暖等必要的物业服务，并收取物业费用。由于这些服务都是与出租房产相关联的辅助性服务，必然在整个租赁协议中处于从属地位，因此类似服务条款的存在不应当影响企业将房产确认为投资性房地产性质。再如有些酒店将其房间长期出租给客户用作办公场所，由于酒店向客人提供的服务在通常情况下被认为是整个协议的重要组成部分，因此酒店出租的房产应当视作自用房地产。
二、投资性房地产的计量
（一）初始计量
企业会计准则规定投资性房地产在同时满足下列条件时予以确认：（1）企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益；（2）该项投资性房地产的成本能够可靠地计量。与确认相联系的会计计量为初始计量。投资性房地产的初始计量应遵循历史成本原则，具体而言分如下几种情况：第一，外购的投资性房地产按买价和可直接归属于该资产的相关税费，作为入账价值；第二，自行建造的投资性房地产，按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。但是建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益；第三，以其他方式取得的投资性房地产，其取得时的实际成本，应当按照其他准则的相关规定予以确定，例如因政府无偿划拨取得的投资性土地使用权应当按照《企业会计准则××号——捐赠与补助》有关规定处理。
（二）后续计量
投资性房地产与普通自用房地产在会计处理上的最大不同表现在对投资性房地产的后续计量上。会计准则允许两种后续计量方法即公允价值模式计量和成本模式计量。如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式；在其他情况下则应当采用成本模式计量。
企业采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以会计期末投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。具体而言，在会计期末如果投资性房地产的公允价值高于其账面价值，应当调增投资性房地产的账面价值使其等于公允价值，并将调整额计入当期“投资收益”；如果投资性房地产的公允价值低于其账面价值，应当调减投资性房地产的账面价值使其等于公允价值，并将调整额计入当期“投资收益”。
企业采用成本模式计量的，应比照固定资产准则或无形资产准则进行会计处理。例如，如果投资性房地产是房屋，则应当在期末计提折旧并对其进行减值测试；如果投资性房地产是土地使用权，应当在会计期末对其摊销进行减值测试。
三、投资性房地产的改良、转换与处置
企业在持有投资性房地产的期间可能发生一些后续支出，例如对出租的房产进行维护、装修或者添附新的设备等。如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为对投资性房地产进行改良，有关支出应当资本化，增加投资性房地产的账面价值；反之，如果后续支出未能使可能流入企业的未来经济利益超出原先的估计，有关支出应当费用化，计入当期损益。
当有确凿证据表明房地产用途发生改变时，企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产，例如投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为自用房地产；自用房地产停止自用，拟用于赚取租金或资本增值，相应地由自用房地产转换为投资性房地产；房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出，相应地由存货转换为投资性房地产。转换过程的账务处理根据投资性房地产采用历史成本模式或公允价值模式有所不同：第一，在成本模式下，房地产转换后的入账价值，以其转换前的账面价值确定；第二，以公允价值计价的投资性房地产转换为自用房地产或存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益；第三，自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时，如果转换当日的公允价值小于原账面价值，应当将差额计入当期损益；如果转换当日的公允价值大于原账面价值，应当将其差额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。
企业出售、转让投资性房地产以及对报废或毁损的投资性房地产进行处置时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。
四、综合示例
例3、H公司于20X5年开始建造一栋楼房，工程于20X6年9月完工并达到预计可使用状态。H公司随后按事先与某研究所戊达成的协议将新建成的房产出租给该研究所作为办公用场所，租赁期限为两年。H公司为开发这栋楼房累计发生各种必要支出2,000万元，另外还发生如下支出：（1）工程因设计存在严重缺陷被迫于20X6初返工，造成各种损失累计600万元；（2）安装三部电梯54万元；（3）按照与承租者达成的协议，为其购置各种办公设备（桌、椅凳）30万元。
该栋房产在20X6年9月1日至20X8年12月31日公允价值变化情况以及H公司发生的各种支出如下：（1）H公司每年年末对房产进行评估，由于该栋楼房所处地段地价上涨较快，2006年12月31日、2007年12月31日、20X8年12月31日的公允价值分别为2,200万元、2,600万元和2,800万元；（2）20X7年戊公司在使用过程中发现楼房的部分下水系统存在问题，按合同规定H公司进行了维修，维修费用总额为50万元；（3）20X7年10月H公司为大楼购买并安装了中央空调，共发生支出30万元。
假定H企业的会计政策是对投资性房地产采用公允价值模式计量，请根据上述资料作出与投资性房地产有关的账务处理。
解答：
（1）会计准则规定，自行建造投资性房地产，建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益。H企业因工程设计失误造成的600万元损失应当在发生时计入“营业外支出科目”。
（2）电梯、空调以及安承租者要求配置的办公设备等往往是某一项建筑物的完整组成部分，通常应包括在投资性房地产之中，而不是单独作为不动产、厂场和设备确认。因此H企业在20X6年9月初次计量投资性房地产价值时，应将电梯和办公用品费用合计84万元计入“投资性房地产”科目。账务处理为：
借：在建工程 20,840,000
贷：投资性房地产 20,840,000
（3）20X6年12月31日，H企业应根据房产的公允价值调整其账面价值，调整额为：22,000,000-20,840 000=1,160,000元。会计分录为：
借：投资性房地产 1,160,000
贷：投资收益 1,160,000
经调整后的“投资性房地产”账户的账面价值为22,000,000元。
（4）20X7年H公司维修下水系统的支出是为了保持房地产的正常使用状态，因此属费用性支出，应在发生时计入当期损益：
借：投资收益 500,000
贷：原材料等相关科目 500,000
（5）20X7年10月H公司为大楼购买并安装了中央空调，这种后续支出提高了建筑物的使用性能，使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为对投资性房地产进行改良，有关支出应当资本化，增加投资性房地产的账面价值。
借：投资性房地产 300,000
贷：银行存款 300,000
（6）20X7年12月31日，H企业应根据房产的公允价值调整其账面价值，调整额为：26,000,000-22,300,000=3,700,000元。
借：投资性房地产 3,700,000
贷：投资收益 3,700,000
（7）20X8年9月租赁合同到期，H企业应根据房产未来用途继续将该栋楼房作为投资性房地产或转换为存货。
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