内购内销条件下集团内部存货交易及跌价准备的抵销
简介：此前，笔者已经详细地论述了“任意条件下”内部存货交易抵销方法（《商业会计》(B)，2005年第1期）和“任意条件下”内部存货跌价准备抵销方法（《财会通讯》，2004年第8期），在此基础上，将二者融合，论述了“任意条件下”内部存货交易及跌价准备的抵销方法（《山西财经大学学报》（经济版），2004 ...
此前，笔者已经详细地论述了“任意条件下”内部存货交易抵销方法（《商业会计》(B)，2005年第1期）和“任意条件下”内部存货跌价准备抵销方法（《财会通讯》，2004年第8期），在此基础上，将二者融合，论述了“任意条件下”内部存货交易及跌价准备的抵销方法（《山西财经大学学报》（经济版），2004年第2期；《郑州航空工业管理学院学报》，2005年第1期）。以上为了方便论述，所有的举例说明都是基于这样的假设：（1）企业集团由母、子两个公司组成，其中一个是内部购货企业、一个是内部销货企业；（2）内部购货企业对外销售已购进的内部存货，其销售对象特指企业集团外部，而不包括企业集团内部的其他企业。然而，现实经济生活中，企业集团往往由多个企业组成，内部购货企业购进的内部存货，不仅对企业集团外部销售而且对企业集团内部其他企业销售。在这种情况下，此前论述的内部存货交易及跌价准备的抵销方法（本文篇幅所限，不再重述）是否还适用呢？这是本文所要研究的主要内容。
一、简单内购内销情况下的抵销方法
在论述有关抵销方法之前，先说明内部存货经过多次内部销售后，其内部销售毛利率的计算公式：
r=1-(1-r1)•(1-r2)•••(1-rn)
其中，r1、r2、••• rn分别代表第1次至第n次的内部销售毛利率，r代表经过n次内部销售后、总的内部销售毛利率。这个公式很重要，在后面的计算中要经常用到。
集团内部企业内购内销，主要有以下四种基本情况：
（一）第一次内购企业本期购进内部存货，本期全部销售给第二次内购企业；第二次内购企业将该存货，全部转为本期期末存货。
[例1] 某企业集团由A、B、C三个公司组成。B公司本期从A公司购进内部存货（本次内部售价R=2000元，内部销售毛利率r’=25%）然后销售给C公司（本次内部售价R=2500元，内部销售毛利率r’=20%）；C公司将该存货全部转为本期期末存货。上期期末内部存货可变现净值是其账面余额的70%，本期期末内部存货可变现净值是其账面余额的90%。则集团内部交易及跌价准备的抵销分录如下：
B公司：
（1）本期购进内部存货（R=2000元，r’=25%），本期全部对外销售。（抵销方法同类型二）
内部交易抵销分录：
借：主营业务收入 2000
贷：主营业务成本 2000
不作跌价准备抵销分录。
C公司：
（2）本期购进内部存货[R=2500元，总的内部销售毛利率r=1-（1-25%）（1-20%）=40%]，全部转为本期期末存货。（抵销方法同类型一）
内部交易抵销分录：
借：主营业务收入 2500
贷：主营业务成本[2500×（1-40%）] 1500
存货[2500×40%] 1000
跌价准备抵销分录：
对本期期末该存货而言，已提准备A=2500×（1-90%）=250元，应有准备B=0[2500×（1-40%）-2500×90%=-750<0]，应补提的本期准备G=0-250=-250元
借：管理费用 -250
贷：存货跌价准备 -250
（二）第一次内购企业本期购进内部存货，本期全部销售给第二次内购企业；第二次内购企业将该存货，本期全部对集团外部销售。
[例2] 上例1中，假设C公司将本期购进的该存货，本期全部对集团外部销售，其他资料不变。则集团内部交易及跌价准备的抵销分录如下：
B公司：
（1）有关抵销分录同例1。
C公司：
（2）本期购进内部存货[R=2500元，r=1-（1-25%）（1-20%）=40%]，本期全部对外销售。（抵销方法同类型二）
内部交易抵销分录：
借：主营业务收入 2500
贷：主营业务成本 2500
不作跌价准备抵销分录。
（三）第一次内购企业上期转入的内部存货，本期全部销售给第二次内购企业；第二次内购企业将该存货，全部转为本期期末存货。
[例3] 上例1中，假设A、B公司之间的内部交易在前期发生，而B、C公司之间的内部交易在本期发生，其他资料不变。则集团内部交易及跌价准备的抵销分录如下：
B公司：
（1）上期转入的内部存货（R=2000元，r’=25%），本期全部对外销售。（抵销方法同类型五）
内部交易抵销分录：
借：期初未分配利润（2000×25%） 500
贷：主营业务成本 500
跌价准备抵销分录：
对上期期末该存货而言，已提准备E=2000×（1-70%）=600元，应有准备F=2000×（1-25%）-2000×70%=100元，应补提的前期准备H=100-600=-500元
借：期初未分配利润 -500
贷：主营业务成本 -500
C公司：
（2）有关抵销分录同例1。
（四）第一次内购企业上期转入的内部存货，本期全部销售给第二次内购企业；第二次内购企业将该存货，本期全部对集团外部销售。
[例4] 上例1中，假设A、B公司之间的内部交易在前期发生，而B、C公司之间的内部交易在本期发生；C公司将本期购进的该存货，本期全部对集团外部销售，其他资料不变。则集团内部交易及跌价准备的抵销分录如下：
B公司：
（1）抵销方法同例3。
C公司：
（2）抵销方法同例2
从上述集团内购内销的基本情况可以看出，此前论述的内部存货交易及跌价准备抵销方法（分析抵销法有六种类型）完全适用。内部购货企业“对外销售”购进的内部存货时，包括对企业集团外部销售和对企业集团内的其他企业销售两种情况，从内部购货企业的角度编制有关抵销分录时，两种情况下的抵销方法完全一样。
二、复杂内购内销情况下的抵销方法
下面，任意列举一实例，说明复杂条件下（企业集团由多个成员企业组成，存在复杂内购内销情况）企业集团内部存货交易及跌价准备的两种抵销方法。
图1
70% 35% 20%
50%
25%
70% 10%
[例5] 如图1所示，某企业集团由甲、乙、丙、丁四个公司组成，其中甲公司、乙公司、丙公司和丁公司分别生产A产品、B产品、C产品和D产品。各企业期初、期末结存的内部存货以及本期购进内部存货、对外销售内部存货的资料如下：
（1）期初内部存货结存情况：甲、乙、丙公司均无期初内部存货；丁公司有B产品，账面余额（即内部售价，以下用R表示）3000元，内部销售毛利率（以下用r’表示）10%.
（2）本期购入内部存货情况：甲公司从丁公司购进B产品R=2500元(r’=-20%，)；乙公司从甲公司购入A产品R=2000元（r’=25%）；丙公司从丁公司购入A产品R=1200元（r’=-25%）、从甲公司购入B产品R=3200元（r’=21.875%）；丁公司从乙公司购入A产品R=2500元（r’=20%）。（以上r’只表示某一次内购内销的内部销售毛利率）
（3）本期对外销售内部存货的情况：
①本期对企业集团外部销售内部存货的情况：丙公司销售A产品1000元和B产品3200元。
②本期对企业集团内部销售内部存货的情况：甲公司向丙公司销售B产品2500元；乙公司向丁公司销售A产品2000元；丁公司向丙公司销售A产品1500元、向甲公司销售B产品3000元。
（4）期末结存内部存货的情况：甲、乙企业无期末内部存货；丙企业有A产品200元[r’=-25%，r=1-(1-40%)(1+25%)=25%]；丁企业有A产品1000元[r’=20%，r=1-(1-25%)(1-20%)=40%]
（5）期初（即上期期末）内部存货的可变现净值是其账面余额的80%，期末内部存货的可变现净值是其账面余额的95%.
要求：分别采用分析抵销法和综合抵销法编制该企业集团的内部存货交易及跌价准备的抵销分录。
（一）按存货的流转情况，将各企业的内部存货交易拆分为若干部分
甲公司：
期末内部存货的账面余额=（2500-2500）=0
（1）本期购进的内部存货B产品2500元[r’=-20%，r=1-(1-10%)(1+20%)=-8%]，本期全部对外销售。
乙公司：
期末内部存货的账面余额=（2000-2000）=0
（2）本期购进的内部存货A产品2000元（r’=25%），本期全部对外销售。
丙公司：
期末内部存货的账面余额=（1200-1000）+（3200-3200）=200元
（3）本期购进的内部存货A产品1200元[r’=-25%，r=1-(1-40%)(1+25%)=25%]，部分（1000元）对外销售，部分（200元）转为本期期末存货。
（4）本期购进的内部存货B产品3200元[r’=21.875%，r=1-(1+8%)(1-21.875%)=15.625%]，本期全部对外销售。
丁公司：
期末内部存货的账面余额=（3000-3000）+（2500-1500）=1000元
（5）上期转入的内部存货B产品3000元（r’=10%），本期全部对外销售。
（6）本期购进的内部存货A产品2500元[r’=20%，r=1-(1-25%)(1-20%)=40%]，部分（1500元）对外销售，部分（1000元）转为本期期末存货。
根据内部存货的流转情况，整个企业集团的内部存货交易可以拆分为上述6个部分。
（二）分析抵销法（对上述6个部分分别编制抵销分录）
（1）抵销方法同类型二
内部交易抵销分录：
借：主营业务收入 2500
贷：主营业务成本 2500
不作跌价准备抵销分录。
（2）抵销分录同类型二
内部交易抵销分录：
借：主营业务收入 2000
贷：主营业务成本 2000
不作跌价准备抵销分录。
（3）抵销方法同类型三
内部交易抵销分录：
借：主营业务收入 1000
贷：主营业务成本 1000
借：主营业务收入 200
贷：主营业务成本[200×（1-25%）] 150
存货（200×25%） 50
跌价准备抵销分录：
就已对外销售的部分（1000元）而言，不作抵销分录。
就转为本期期末存货的部分（200元）而言，已提准备A=200×（1-95%）=10元，应有准备B=0[200×（1-25%）-200×95%=-40<0]，应补提的本期准备G=0-10=-10元
借：管理费用 -10
贷：存货跌价准备 -10
（4）抵销方法同类型二
内部交易抵销分录：
借：主营业务收入 3200
贷：主营业务成本 3200
不作跌价准备抵销分录。
（5）抵销方法同类型五
内部交易抵销分录：
借：期初未分配利润（3000×10%） 300
贷：主营业务成本 300
跌价准备抵销分录：
对上期期末该存货而言，已提准备E=3000×（1-80%）=600元，应有准备F=3000×（1-10%）-3000×80%=300元，应补提的前期准备H=300-600=-300元
借：期初未分配利润 -300
贷：主营业务成本 -300
（6）抵销方法同类型三
内部交易抵销分录：
借：主营业务收入 1500
贷：主营业务成本 1500
借：主营业务收入 1000
贷：主营业务成本[1000×（1-40%）] 600
存货（1000×40%） 400
跌价准备抵销分录：
就已对外销售的部分（1500元）而言，不作抵销分录。
就转为本期期末存货的部分（1000元）而言，已提准备A=1000×（1-95%）=50元，应有准备B=0[1000×（1-40%）-1000×95%=-350<0]，应补提的本期准备G=0-50=-50元
借：管理费用 -50
贷：存货跌价准备 -50
（三）综合抵销法（将企业集团的全部内部存货交易综合在一起进行抵销）
第一步、假设期初内部存货（即上期转入的内部存货），本期全部对外销售。（其抵销方法同类型五）
内部交易抵销分录：
期初内部存货中包含的内部销售损益P=3000×10%=300元[根据上例5中的资料（1）计算]
借：期初未分配利润 300
贷：主营业务成本 300
跌价准备抵销分录：
对上期期末该存货而言，已提准备E=3000×（1-80%）=600元，应有准备F=3000×（1-10%）-3000×80%=300元，应补提的前期准备H=300-600=-300元
借：期初未分配利润 -300
贷：主营业务成本 -300
第二步、假设本期购进的内部存货，本期全部对外销售。（其抵销方法同类型二）
内部交易抵销分录：
本期购进内部存货的内部销售额
=2500+2000+1200+3200+2500=11400元[根据上例5中资料（2）计算]
借：主营业务收入 11400
贷：主营业务成本 11400
不作跌价准备抵销分录。
第三步、根据本期期末内部存货的实际情况，对前两步假设进行调整。
内部交易调整分录：
期末内部存货中包含的内部销售损益P=200×25%+1000×40%=450元。[根据上例5中的资料（4）计算]
借：主营业务成本 450
贷：存货 450
跌价准备调整分录：
对期末内部存货中上期转入的部分而言（期末存货中无上期转入内部存货），已提准备E=0，应有准备F=0，应补提的前期准备H=0-0=0。
对本期期末全部内部存货而言，已提准备A=200×（1-95%）+1000×（1-95%）=60元；应有准备B=0[200×（1-25%）-200×95%=-40<0]+0[1000×（1-40%）-1000×95%=-350<0]=0；应补提的全部准备M=0-60=-60元，其中：应补提的前期准备H=0，应补提的本期准备K=-60-0=-60元
借：管理费用 -60
贷：存货跌价准备 -60
显然，对整个企业集团而言，上述综合抵销法和分析抵销法的抵销结果完全一致。
三、结论
上述举例的任意性，说明此前论述的内部存货交易及跌价准备抵销方法，完全适用于内部购货企业将购进的内部存货对集团内部销售（该内部存货在集团内部要经过多次内购内销）和对集团外部销售（该内部存货在集团内部只经过一次内购内销）两种情况；而且，除内部销售毛利率的计算方法不同（前一种情况下与该内部存货对应的销售毛利率应该是若干次内购内销的总销售毛利率，可以根据前面的公式计算，而后一种情况只是一次内购内销的销售毛利率）外，两种情况下的内部存货交易及跌价准备抵销方法完全相同。
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