基于货币时间价值考虑的固定资产折旧
简介：我国最新颁布的企业会计准则规定，企业应当对所有固定资产记提折旧。而固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内按照确定的方法对应记提折旧额进行系统分摊。应记提折旧额是指应当记提折旧的固定资产原价扣除预计净残值后的金额，已记提减值准备的固定资产还应当扣除已记提的固 ...
我国最新颁布的企业会计准则规定，企业应当对所有固定资产记提折旧。而固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内按照确定的方法对应记提折旧额进行系统分摊。应记提折旧额是指应当记提折旧的固定资产原价扣除预计净残值后的金额，已记提减值准备的固定资产还应当扣除已记提的固定资产减值准备累计金额。此时的预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预计状态，企业目前目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。[1]
毫无疑问，固定资产应该记提折旧，但在如何计提方面仍然存在着较大的分歧。
一、传统的折旧方法存在的不合理性
不可否认，传统的折旧方法在币值稳定的时代起到了不可磨灭的作用，但是在现今币值起伏不当、通货膨胀时有发生的情况下，它的合理性有待进一步探讨。
1． 固定资产原值与预计净残值不具有可比性。固定资产原值是一个历史数据，是企业基于购买或者自建该项固定资产时的物价而花费的各项相关的支出；而预计净残值只是一个未来值，是企业在一个预期状态下对未来收入的一种估计，由于固定资产使用时间较长，不确定因素较多，并且它是否发生以及发生的金额的大小都还有待进一步验证，因而它只是一个或有事项，而我国最新颁布的会计准则规定，或有资产是不予确认的。用历史数据与或有数据进行比较既不符合客观性原则，也不符合谨慎性原则。
2． 现行的固定资产记提折旧没有考虑货币时间价值因素。在记提固定资产折旧时是以历史成本为计量依据的，也就是说，在购建固定资产的时点上来计算未来应该摊入生产成本或费用的金额，其实质是站在现在这个时点以现行的物价水平把投资成本分配到以后各期，很显然这从根本上忽视了货币的时间价值。虽然有人认为加速折旧法不存在这方面缺陷，因为它们可以提前收回部分投资，减少因为物价上涨而产生的货币时间价值损失，但由于使用该方法收回的依然是历史成本，没有考虑物价指数的变动因素，没有从根本上基于市场利率和通货膨胀率这个因素来确认各期的折旧额，因而即使是加速折旧法也不能弥补由于市场利率和通货膨胀的影响而产生的差额，这部分差额即没有被转入产品的成本或费用，又没有被记入企业的损益，因此，在会计处理上没有实现真正意义上的配比，成为沉落成本，形成企业资产的一种无形损失，时间越长，固定资产价值越高，市场利率和通货膨胀率越高，该损失就越大。这一方面形成了企业资产的价值补偿，削弱了企业发展的后劲，另一方面虚增了企业的年度利润，不利于企业的长远发展，
3． 折旧概念没有考虑它为固定资产的重置提供资金来源。现行的固定资产折旧概念是基于历史成本原则制定的，基本上没有考虑折旧也为将来重置固定资产提供了资金来源，用以实现固定资产的价值补偿和实物补偿。在物价水平上涨的情况下，固定资产价格上涨，同样利用固定资产生产出的产品价格也上涨，由于固定资产折旧只是对历史成本的分摊，而利用固定资产生产的产品却是按现行的价格计算产品收入，将若干年前的固定资产取得成本的分摊额与按现行价格计算的产品销售成本收入进行配比，显然不是建立在同一时间的物价指数基础之上的，不符合配比原则。
4． 按照固定资产原值计提折旧没有考虑通货膨胀的影响。目前，我国的固定资产折旧是按照取得的固定资产的原始成本作为记提依据，即固定资产的账面价值，这已从根本上忽视了社会经济通货膨胀的因素，不仅不符合我国长远经济发展的客观规律，而且还导致企业自身积累减弱，固定资产更新困难，严重地束缚着企业自身生产力的发展。随着改革开放的深入，计划经济和币值稳定已经退出了历史舞台。国家实行宏观调控下的市场经济，币值是随着国家的经济发展的变化而变化。但从长远来看，其变化的总体趋势是向下的，这是我国经济发展处在成长期的必然规律。币值的变化已经打破了会计上的“币值不变”的假设，在这种情况下，固定资产仍然按照原来的价值作为折旧极限（包括按年限折旧或加速折旧）的方法显然不符合现实。例如：2001年购置一台新的专用设备为9万元，2002年购置同样的一台要12.1万元，2003年在购置同样的设备已需要14.7万元，而现在该设备的市场价格在16.5万元左右。如果该设备的使用年限较长，固定资产以传统方式折旧完毕后，其折旧资金根本无法满足其更新的需要，也就更难谈得上购买先进的设备了。因此每次固定资产的更新将是企业自有资金的减少，事实上已经由此而形成了一个不良的循环。从理论上来说减少生产资金势必以牺牲生产规模作为代价。某些企业表面上盈利，实为虚增，其虚增之数尚不足以在通货膨胀情况下的固定资产更新所抵销之数。随着时间的推移，以逐渐地是企业设备出现老化（只能沿用旧式设备）和过期使用，新技术难以应用。产品无法推陈出新、还债能力差的现象，令企业的经营走向衰退，这种情况反映出企业整个价值在贬值。因此在通货膨胀的经济环境下，以固定资产原值作为记提基础，对企业来说迟早会被拖垮，更别提扩大规模或求得发展，对国家来说会阻碍经济的发展。[1]
基于以上原因，笔者认为原有的固定资产折旧方法与现今时代不能同步，存在着有待进一步改进的地方。
二、对传统的折旧方法的改进
1.取消净残值。由于现有的固定资产使用年限往往较长，不确定因素较多，再加上当今科技的高速发展，更加剧了对固定资产报废时净残值确认的难度，并且预计净残值是一个未来估计值，是一项预计资产，与基于历史成本计量的固定资产原值缺乏可比性，所以无论是出于谨慎性原则还是基于会计准则的规定，我们都不应该确认固定资产的净残值。
2.考虑货币时间价值和物价指数因素。现行的固定资产折旧方法记提的折旧基本上都是历史成本的收回，没有考虑货币时间价值的因素，因而为了确保固定资产的实物补偿，在计算固定资产折旧时我们应该考虑货币时间价值和物价指数因素。由于固定资产折旧是按月记提，如果每个月记提折旧时都来确定货币时间价值和物价指数因素的影响，显然是不现实的。所以我们可以采用保值折旧率法，也就是根据国家每年发布的物价指数确定企业的保值折旧率。所谓的保值折旧率也就是在原有的折旧率基础上再加上一个“保值”系数，对其进行适当的调整，即保值折旧率=基础折旧率+保值贴现率。由于在计算固定资产折旧时不在考虑净残值，因而，固定资产的基础折旧率=1/预计使用年限，保值折旧率=1/预计使用年限+物价指数，在按照保值折旧率来计算各期的固定资产折旧。
当然任何一种新方法的选用都需要长时间的实践检验，并且任何一种方法都有其自身的利弊，例如上述方法取消净残值就和可能给企业盈余管理造成一定的空间，下面我们来看看传统的企业折旧方法在考虑时间价值方面的实用性。
三、基于货币时间价值考虑企业原有折旧方法的选择问题
我国最新颁布的会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，可利用的折旧方法包括年限总和法，工作量法，双倍余额递减法和年数总和法等。这些折旧方法可以归纳为直线法（年限总和法，工作量法等）和加速折旧法（双倍余额递减法和年数总和法等）。[1]直线法的特点是在估计使用年限内每年或每单位对固定资产提取的折旧额是相等的；加速折旧法也称为快速折旧法，是指在固定资产投入使用的最初几年提取较多的折旧，而后期逐渐少计提折旧，使固定资产在有效使用期内快速得到补偿的一种方法。
显然，这两种折旧方法记提的折旧都是对于基于历史成本计价的固定资产的原值进行的，方法本身的出发点都没有考虑货币时间价值因素，但单纯的就两种折旧方法而言，加速折旧法更贴近于考虑了时间价值的影响。这是因为：
1.加速折旧法在固定资产使用早期多计提折旧，是企业的成本增加，利润减少，缴纳的所得税相应的减少，后期恰好相反，缴纳的所得税高，采用加速折旧法，实际上推迟了企业向政府纳税的时间，等于政府无息给企业贷款。
2.在固定资产更新未到期之前，折旧准备金当然是不可能沉淀的，而是投入到生产经营和服务之中，加速折旧法在固定资产使用早期计提较多的折旧，这样就会是企业留存较多的现金，留存的越多，可用于投资的资金越多，这样就使企业得到了货币时间的好处。
所以单就折旧方法而言，在政策允许的情况下，企业应当尽可能地采取加速折旧法。
四、结语
在当今时代，币值稳定已经成为一个可望不可及的神话，如果再按照固定资产的原值来计提折旧势必会与实际情况相违背。由于固定资产净残值数额较小并且发生的可能性存在很大的不确定性，笔者认为处于谨慎性和可比性原则不应该在期初就与固定资产原值进行配比，而应该在其实际发生时确认为当期损益。随着时代的发展，会计方法的完善，企业一定会找到一个比较合理的方法来计提折旧的。
[主要参考文献]
1.企业会计准则.中华人民共和国财政部[M].经济科学出版社.2006.
2.庞碧霞.固定资产折旧之我见[J].财会月刊综合版. 2006，02.
3.杨素敏，冯楠，甘水华.关于固定资产折旧的探讨[J]. 水利电力机械.2006，01.
4.雷成娟.固定资产折旧问题之探讨.生产力研究 [J].2006，04.
5.孙芳城，李孝林，张国康，孔庆林.比较财务会计学[M].立信会计出版社.2001，10.
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