"方便旗"船舶在国际避税实践中的应用研究
简介：摘要：首先对远洋运输企业利用“方便旗”船进行国际避税的机理作出剖析，然后论述了“方便旗”船境外登记地选择的四个基本原则；以此为基础，最后提出了一个远洋运输企业利用“方便旗”船进行国际避税的具体方案。
关键字：“方便旗”船，远洋运输企业，国际避税
一、“方便旗”船国 ...
摘要：首先对远洋运输企业利用“方便旗”船进行国际避税的机理作出剖析，然后论述了“方便旗”船境外登记地选择的四个基本原则；以此为基础，最后提出了一个远洋运输企业利用“方便旗”船进行国际避税的具体方案。
关键字：“方便旗”船，远洋运输企业，国际避税
一、“方便旗”船国际避税机理分析
远洋船舶悬挂“方便旗”的主要经济动因之一就是规避国内高额的税收。在此要分析的是挂“方便旗”对远洋运输企业的税收负担究竟将产生什么样的影响。具体而言，我们要对以下问题做出解释：（1）作为远洋运输企业专用的国际避税方法，“方便旗”船将可能规避哪些国内税收，这些国内税收究竟是如何被规避的？（2）“方便旗”船是否可能增加远洋运输企业的某些税收负担；若有，这些税收负担是否可以设法规避？
船舶为取得国籍，除正常的船舶登记外，还有一种开放登记，即申请登记的船舶，除保证航行安全的技术条件外，不必具备船舶正常登记的各项条件，只要每年向登记国交付少量费用，就可取得该国国籍。以这种方式取得国籍的船舶称为开放登记船或方便旗船。根据开放登记国是否要求船舶所有者应在其境内设立形式船东，即在船舶登记前是否应在其境内首先设立相应的子公司，开放登记制度主要表现为两种形式：一种形式是船舶不受任何限制，只要船舶所有人在该国指定的船舶登记机关履行登记手续，便可取得该国国籍，如利比里亚即执行此种制度。另一种形式是在办理取得船舶国籍的登记之前，应在登记国为该船设立形式上的所有人，如巴拿马、新加坡以及香港。在这种开放登记制度下，船舶便具有了双重船东，即形式船东和实质船东。
因此，在不同的船舶开放登记制度之下，“方便旗”船舶的所有者（即船东）有以下两种形式：（1）仅有实际船东；（2）同时存在实际船东及形式船东。 就我国的远洋运输企业而言，“方便旗”船舶的实际船东当然属于中国的法人，而形式船东则要么是属于船籍国的自然人、法人或其他经营机构，要么是船籍国以及中国之外第三国的自然人、法人或其他经营机构。当然，出于国际避税的考虑，该第三国通常是国际避税港，或者是税收法律制度具有相对优势的其他国家或地区。下面我们将分别对上面两种情形相对应的避税机理作出深入的分析。
（一）仅有实质船东的“方便旗”船国际避税机理分析
企业的自有船舶有两个主要来源：国外购建以及国内购建。挂“方便旗”常以国外购建的船舶为主。根据我国现行的《增值税暂行条例》以及《海关进出口关税条例》的相关规定，进口船舶要征收共计高达37.53%的增值税和关税。显然，对于国外购建的船舶而言，通过在境外登记而悬挂“方便旗”，便可规避船舶进口环节的增值税和关税。当然，上述国际避税机理也同样适用于后文将要讨论的同时具有实质船东及形式船东的“方便旗”船的国际避税实践。不过，值得关注的是，为吸引我国外籍船队回归，推动我国从航运大国走向航运强国，交通部已同意在上海市进行“第二船籍港制度”（即“保税登记制度”）试点，可以合理预计，随着该制度的引入，即使对于境外购建的船舶而言，通过在开放登记国注册船舶而规避国内进口关税以及增值税的压力必将有所减弱。这一政策动向值得我国各远洋运输企业关注。
对于本形式的“方便旗”船舶而言，虽然船舶的所有权为非船籍国的有关主体所拥有，但是，船籍国却拥有该船舶的行政以及技术的管理权，这是由远洋船舶这一资产的特殊属性所决定的。在国际法上，国籍是指个人作为某一主权国家国民或公民的法律资格和身份。依据这种资格和身份，他享有该国法律赋予的权利，并承担相应的义务，同时接受该国法律的管辖。这是对国籍狭义上的定义，而广义上的国籍，是指自然人、法人以及某些财产，与一国有特殊财产关系时，根据国际法原则，该国国内法为行使管辖权赋予的法律联系。可赋予国籍的财产有船舶，航空器和空间物体等。于是在广义上便有了船舶国籍的概念。目前国内比较权威的海商法学者认为，船舶国籍是指船舶所有人按照某一国家的船舶登记管理规定进行登记，取得该国签发的船舶国登记证书并悬挂该国国旗航行，从而是船舶隶属于登记国的一种法律上的身份。这一定义明确体现了船舶国籍法律纽带的本质，同时也突出了船舶国籍不同于自然人国籍的特殊性。可见，船旗国对船舶管理的法律依据乃船舶之国籍，船旗国对“方便旗”船具有法律意义上的管理权。正是从这个意义上说，船籍国相关的税收法律是完全可能适用于“方便旗”船舶的营运收入及所得的。至于是否实际适用，当取决于船籍国的国内法的具体规定。
同时，由于“方便旗”船的实际船东在中国，而境外又没有形式船东，中国的《营业税暂行条例》以及《企业所得税暂行条例》当然也适用该类船舶的营运收入及所得。此外，由于是外籍船舶，在使用我国境外港口等设施时，该“方便旗”船还应适用我国的《船舶吨税暂行条例》。表面上看，此种形式的“方便旗”船不仅未规避国内的营业税和所得税，反而导致了国际间所得税的重复征税问题以及额外的船舶吨税负担，从而加重航运企业的税收负担。但实际上，只要筹划得当，仍可达到国际避税的目的。
首先，优越的税收环境是各开放登记国吸引他国船舶前去登记的重要条件。因此，远洋运输企业在船旗国的税收负担通常是微不足道的。其次，虽然中国的税法当然适用于此种类型船舶的营运收入及所得，不过，一般仅对“方便旗”船汇回国内的那部分营业收入及利润征税，因此，航运公司可以通过推迟营业收入及利润的汇入而推迟相关税收的交纳。再次，如果中国与东道国签定了双边税收协定，则即使对于分回国内的那一部分利润而言也不会出现双重征税的情形。比如，根据我国与韩国签定的税收协定（我国与其他国家和地区所签定的税收协定与之大抵相同）中的第八条的第一款和第二款分别规定：“以船舶或飞机经营国际运输业务所取得的利润，应仅在企业总机构或实际管理机构所在缔约国征税”，“船运企业的总机构或实际管理机构设在船舶上的，应以船舶母港所在缔约国为所在国；没有母港的，以船舶经营者为其居民的缔约国为所在国”。
根据我国现行的《船舶吨税暂行条例》，当“方便旗”船舶利用我国境内港口等设施时，船舶经营者（所有者）应该向中国政府交纳船舶吨税，但是，这一法律适用并未显著加大航运公司的税收负担。根据我国现行的《车船使用税暂行条例》，按规定缴纳船舶吨税的船舶便不再交纳车船使用税。由于车船使用税按年年度连续计征，而船舶吨税则只有在“方便旗”船利用我国境内港口设施时才应予交纳。由此，我们可以大致认为：即使平均而言，“方便旗”船舶所应承担的年船舶吨税甚至可能要比相同吨位的中国籍船舶所应承担的年车船使用税要低。另外，也是更为重要的是，“方便旗”船舶将要承担的国内船舶吨税可以通过相应筹划予以规避。具体做法是：对远洋运输企业的业务流程进行合理的配置，将大部分甚至全部的国际运输业务转由境外子公司（即该“方便旗”船的形式船东）运做，而将国内运输业务以及少量的国际运输业务交给国内企业经营，并且，境外子经营的国际运输业务，尽量安排与境外子公司开展航线合作业务，即境内港口与船籍港之间的转运业务完全由境内企业经营。这样以来，“方便旗”船舶便不用缴纳国内船舶吨税，而且，根据我国现行《营业税暂行条例》关于运输企业自中国境内运输旅客或货物出境的营业额确定方法的相关规定，这也大大降低了远洋运输业务的应税营业额从而降低了所应交纳的营业税。当然，上述运作的一个基本前提是“方便旗”船必须在境外有形式船东。这也是为什么同时具有实质船动和形式船东的“方便旗”船比仅有实质船东的“方便旗”船在国际避税实践中能发挥更大作用的原因。
（二）同时具有形式船东以及实质船东的“方便旗”船的国际避税机理分析
对于本形式的“方便旗”船舶，由于船舶为境外注册地的相关主体直接所有，这些船舶的营运收入及所得的应课税收当然适用船舶注册地的相关税收法律，中国的营业税和企业所得税暂行条例便不再适用。此时，由于船舶开放登记国的税收制度较为优惠，从而国内高额的营业税和所得税便得以规避。不过，对于境外形式船东支付给境外实质船东的股息，按照我国现行《所得税暂行条例》的规定，仍应补征所得税。当然，即便对于这一股息所得，远洋运输企业仍可以通过充分利用我国与船籍国签定的双边税收协定以规避国际间重复征税，减轻企业的税收负担。
比如，根据我国与韩国签定的税收协定（中国与其他国家和地区所签定的税收协定的相关规定大抵相同），缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在该缔约国另一方征税。然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的缔约国，按照该缔约国法律征税。为了消除上述重复征税现象，该协定确立了税收饶让抵免制度，即规定“中国居民从韩国取得的所得，按照韩国税法和本协定的规定在韩国缴纳的税额，可以在对该居民征收的中国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额。”同时规定“本条第一款和第二款所述在缔约国一方应缴纳的税额，应视为包括假如没有按照该缔约国为促进经济发展的法律规定给予减免税或其他税收优惠而本应缴纳的税额。”
至于此种类型“方便旗”船舶可能导致多缴的船舶吨税的规避方法，已在上面一并予以讨论，此处不在赘述。
二、远洋运输企业船舶境外登记地的选择及国际避税方案的规划
（一）远洋运输企业船舶境外登记地的选择
根据前面对“方便旗”船国际避税机理所做的分析，从国际避税的角度考虑，远洋船舶海外注册地选择的基本原则应该是：第一，注册地首先必须是开放登记国（即方便旗国）；第二，注册地应尽量同时属于国际避税地；第三，注册地应尽可能已经与中国政府已签定了双边税收协定；最后一个原则是，境外登记地应尽量与本企业远洋航线密切相关。其中，第一个原则是实施船舶境外注册的一个基本前提，第二个原则是利用船舶境外登记进行国际避税的重要条件，而第三个原则可以为利用船舶境外注册以实施国际避税提供友好的税收法律环境，并且可以有效地降低国际避税风险，至于最后一个原则，则是远洋运输企业整合运输业务从而有效避税的基本前提。
根据国际运输工人联合会(ITF)，开放登记国或地区主要有：香港、新加坡、菲律宾、巴拿马、阿鲁巴岛、何属安的列斯、巴哈马、巴巴多斯、百慕大群岛、缅甸、柬埔寨、塞浦路斯、直布罗陀、安提瓜和巴布达、洪都拉斯、黎巴嫩、利比里亚、马耳他、马绍尔群岛、库克岛、毛里求斯、斯里兰卡、圣.文森特、土尔鲁、巴西、瓦努阿图、加那利群岛、德国、希腊等。其中，最重要的开放登记国当属利比里亚、巴拿马、新加坡、香港、马耳他以及巴哈马。值得关注的是，韩国政府计划在今后十年内建设连接汉城、釜山、光阳、济州岛的航运产业带，目的是将韩国建成在海运业方面最具吸引力的国家。该国海运及渔业事务部说，该部门将制定釜山和光阳国际物流中心的建设计划，济州岛则将作为船舶注册地来建设。另外，我国澳门地区经过多年酝酿，在国家的授权下也即将建成国际船舶登记中心。
结合上述第二个原则，同时又是国际避税港的开放登记国或地区主要有新加坡、香港、巴哈马、马耳他、瓦努阿图、巴巴多斯、百慕大群岛、塞浦路斯、直布罗陀、利比里亚、圣.文森特、巴拿马、希腊等。其中，巴哈马、百慕大群岛、瓦努阿图不开征所得税和财产税，属于“纯粹的国际避税地”， 新加坡、直布罗陀征收较低的所得税、财产税，税收优惠政策次之，香港、巴拿马、利比里亚仅实施收入来源管辖权，税收优惠条件再次之。希腊征收正常的税收，仅提供某些税收优惠。
如果进一步结合上述第三个原则，则符合要求的国家和地区主要有：新加坡、香港、马耳他、巴巴多斯、塞浦路斯。至于最后一个原则，由于不同的远洋运输企业具有不同的远洋航线，因此，应结合本企业业务与航线的具体实际予以考虑。
（二）“方便旗”船国际避税方案的具体规划
综合前面关于“方便旗”船避税机理以及远洋船舶境外登记地优化选择的有关论述，我们现在可以提出一个明确的“方便旗”船国际避税方案：通过在适当的开放登记国登记船舶并相应注册作为该“方便旗”船的形式船东的子公司，结合公司远洋运输业务的合理配置，并且辅以特定的各行业通用的国际避税方法，主要是推迟境外股息及利润的支付与汇付，远洋运输公司便可完全规避境外购建船舶在进口环节应缴的关税及增值税、部分或全部规避船舶营运环节的营业税、企业所得税及车船使用税、船舶吨税。与此同时，相应的国际避税风险也将被降至适当的水平。
最后，需要说明的是，当前我国企业所得税法正处于变革之中，变革的主要内容包括但不限于以下两点：合并内外资企业所得税法，并降低企业所得税税率，预计将降至25%；参照国际惯例，引入相应的反避税规定。一旦新的企业所得税法得以颁布，可以合理预计，随着企业所得税税率的下调，包括远洋运输企业在内的所有企业国际避税的压力将有所减弱；而随着反避税条款的引入，企业国际避税的风险也将有所放大。总之，为最终实现企业价值最大化，并有效履行企业的社会责任，远洋运输企业应适当权衡避税收益与避税风险，从而将所有的国际避税实践建立在不违背国内法的基础之上。
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