按照参与合并企业的性质不同，企业合并可以分为股权联合性质的企业合并和购买性质的企业合并。对于股权联合性质的企业合并，会计上应采用权益结合法。对于购买性质的企业合并，应当采用购买法进行核算。这两种方法不仅会计处理过程不同，也会对合并后的报表产生不同的影响。
一、权益结合法和购买法会计处理的不同
两种方法的会计处理不同主要体现在以下四个方面：第一，计价基础不同。在企业合并业务的会计处理中的计价基础，即对被合并企业的资产和负债是按账面价值入账，还是按其公允价值入账。同一控制下的股权联合性质的合并，合并各方的最终控制人是相同的，这种合并实质上不是交易行为，而是合并各方签订平等协议共同控制合并后主体、共同分担合并后主体的风险和利益，因此，这种性质的合并所采用的权益结合法直接按被合并企业的账面净值入账；购买性质的企业合并是市场交易行为，因此，购买法就需要确定被合并企业资产和负债的公允价值，作为购买成本的依据。第二，购买成本和商誉确认不同。股权联合性质的合并不发生购买交易，所以没有购买成本，也没有商誉确认的问题；购买性质的企业合并，合并方必须确定购买成本，作为支付价款的依据，购买成本大于所取得的净资产的公允价值的差额，作为合并企业的商誉，购买成本小于所取得的净资产的公允价值的差额经复合后计入合并企业的当期损益（营业外收入）。第三，被合并企业合并前的收益和留存收益的处理不同。权益结合法下，被合并企业合并前的收益和留存收益应纳入合并后主体的会计报表中；购买法下，被合并企业合并前的收益和留存收益作为被合并企业的购买成本处理。第四，合并费用的处理不同。权益结合法下，与合并事项有关的直接费用计入当期损益（管理费用）；购买法下，与合并事项有关的直接费用计入购买成本。
[例]
表1 甲、乙企业资产负债表简表
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项目 |
甲企业 |
乙企业 | |
|
账面价值 |
公允价值 | ||
|
流动资产 |
600 000 |
320 000 |
330 000 |
|
非流动资产 |
400 000 |
300 000 |
310 000 |
|
资产合计 |
1 000 000 |
620 000 |
640 000 |
|
流动负债 |
230 000 |
200 000 |
190 000 |
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非流动负债 |
170 000 |
140 000 |
140 000 |
|
负债合计 |
400 000 |
340 000 |
330 000 |
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股本 |
300 000 |
110 000 |
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|
资本公积 |
80 000 |
80 000 |
|
|
盈余公积 |
100 000 |
60 000 |
|
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未分配利润 |
120 000 |
30 000 |
|
|
股东权益合计 |
600 000 |
280 000 |
310 000 |
|
负债股东权益合计 |
1 000 000 |
620 000 |
640 000 |
在权益结合法下，甲企业应按账面价值记录取得乙企业的净资产，将乙企业的股东权益280000元全部转入甲企业的股东权益。合并前乙企业的盈利直接转作甲企业的盈利，所以甲企业的盈余公积和未分配利润分别增加60000元和30000元。甲企业增加的股本为70000元（70000股，每股1元），因此资本公积为120000元（280000-70000-60000-30000）。支付的合并费用计入管理费用。甲企业的会计处理如下：
借：管理费用 10000
贷：银行存款 10000
借：流动资产 320000
非流动资产 300000
贷：流动负债 200000
非流动负债 140000
股本 70000
资本公积 120000
盈余公积 60000
未分配利润 30000
合并后甲企业的未分配利润为甲、乙企业未分配利润之和减去甲企业支付的合并费用，即140000元（120000＋30000-10000）。甲企业合并后的资产负债表简表见下表2。
表2 甲企业资产负债表简表
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项目 |
权益结合法 |
购买法 |
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流动资产 |
910 000 |
920 000 |
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非流动资产 |
700 000 |
760 000 |
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其中：商誉 |
0 |
50 000 |
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资产合计 |
1 610 000 |
1 680 000 |
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流动负债 |
430 000 |
420 000 |
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非流动负债 |
310 000 |
310 000 |
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负债合计 |
740 000 |
730 000 |
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股本 |
370 000 |
370 000 |
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资本公积 |
200 000 |
360 000 |
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盈余公积 |
160 000 |
100 000 |
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未分配利润 |
140 000 |
120 000 |
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股东权益合计 |
870 000 |
950 000 |
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负债股东权益合计 |
1 610 000 |
1 680 000 |
在购买法下，甲企业的购买成本为发行股票的公允价值加上支付的合并费用，即360000元（70000×5＋10000），乙企业可辨认净资产的公允价值为310000元，因此，甲企业在合并日形成商誉50000元（360000-310000）。甲企业的会计处理如下：
借：长期股权投资 10000
贷：银行存款 10000
借：长期股权投资 350000
贷：股本 70000
资本公积 280000
借：流动资产 330000
非流动资产 310000
商誉 50000
贷：流动负债 190000
非流动负债 140000
长期股权投资 360000
乙企业合并前的盈利不纳入甲企业的盈利，甲企业合并后的资产负债表简表见表2。
二、权益结合法和购买法对合并后报表的影响
权益结合法下合并转入的资产按被合并企业资产的账面价值计量，购买法下合并转入的资产按被合并企业资产的公允价值计量，如果被合并企业的公允价值大于其账面价值，购买法下合并企业的资产价值就高于权益结合法下合并企业的资产价值。表2就属于该种情况，权益结合法下的资产为1610000元，购买法下的资产为1680000元，在此种情况下，由于商誉的存在，会引起合并企业以后会计期间摊销费用的增加，利润的降低。
权益结合法下合并企业将被合并企业的留存收益并入其合并日报表中，而购买法下合并企业将被合并企业的留存收益作为购买成本计量，所以，只要被合并企业合并前有留存收益，权益结合法下合并企业的利润就一定大于购买法下合并企业的利润。表2中，权益结合法下的利润为合并双方利润之和扣除合并企业支付的合并费用，即300000元（160000＋140000），购买法下的利润为合并企业单方利润220000元（100000＋120000）。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
[2]财政部注册会计师协会考试中心：《会计》，中国财政经济出版社2008年版。
