《中华人民共和国企业所得税法》自2008年1月1日开始实行，其中第五条规定，企业应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减去不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，主要包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。在该公式中，计算应纳税所得额时，需要从收入总额中减去不征税收入和免税收入部分，所以企业必须分清不征税收入、免税收入以及应税收入。
《新企业所得税法》将不征税收入、免税收入以及应税收入做了详细的界定和相应的改变，这将对企业进行合理的税收筹划提供了更有利条件。与原企业所得税法相比，新企业所得税规定了不征税收入与免税收入的概念，企业的应纳税所得额计算公式也发生了变化。在本文中，笔者拟对此做进一步探讨。
一、收入总额直接扣除不征税收入和免税收入对企业的影响
1．新税法和其他相关规定
新《企业所得税法》第五条规定的应纳税所得额的计算公式是:
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损
根据《企业所得税法实施条例》第十条的规定，《企业所得税法》第五条中的亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）规定，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。从新税法和其他相关规定中可以看出，不征税收入和免税无需再用去弥补亏损，而是直接从收入总额中扣减。
2．原税法和其他相关规定
国税发[2006]56号文件中规定，原内资企业应纳税所得额的计算公式是：
应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额-弥补以前年度亏损-免税所得
根据《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》(国税发[1999]34号)规定，如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，可以冲抵免税项目所得后的余额并且还可以弥补以前年度的亏损。
比较新旧两个应纳税所得额计算公式，免税所得的变化只是在计算公式的计算顺序改变了，不过从根本上说这却改变了弥补亏损的方法。新税法将不征税收入和免税收入直接从收入总额中直接扣除，这样直接减少了应纳税所得额和应纳税额，而且当企业存在亏损状况时也为企业带来了一些好处。
从以上计算中可以看到，新税法应纳税所得额的计算顺序可以使企业的状况更有利。新税法将免税收入和不征税收入放在扣除额、允许弥补以前年度亏损之前，企业可以得到以下两个好处：（1）原税法在纳税调整后有亏损或者是有利润但弥补以前年度的亏损后出现亏损时，那么免税所得便不能从收入总额中扣除，导致免税所得被征税，但是新税法不会出现这种情况。（2）在新税法中规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入的范围，并且放在允许弥补亏损前扣减，这样避免了股息被重复征税，如果按照原税法的做法在弥补以前年度亏损后扣除，纳税调整后企业若有亏损，必然会用税后股息弥补亏损，从而造成重复征税。
二、以油脂加工企业为例分析
油脂加工企业收购油菜籽经过压榨、浸出后直接生产成原油（也称为毛油）。《企业所得税法》第二十七条规定，从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税。《企业所得税实施条例》第八十六条规定，农产品初加工属于免征所得税项目。《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）（2008年版）》第一条第四项规定油料植物初加工包括通过对菜籽、花生、大豆、葵花籽、蓖麻籽、芝麻、胡麻籽、茶子、桐子、棉籽、红花籽及米糠等粮食的副产品等，进行清理、热炒、磨坯、榨油（搅油、墩油）、浸出等简单加工处理，制成的植物毛油和饼粕等副产品。具体包括菜籽油、花生油、豆油、葵花油、蓖麻籽油、芝麻油、胡麻籽油、茶子油、桐子油、棉籽油、红花油、米糠油以及油料饼粕、豆饼、棉籽饼。从以上相关规定中可以看出，油脂加工企业生产经营项目并不是免税项目，但是其从油菜籽生产成原油却属于享受免税优惠的农产品初加工项目。原油经过初步加工之后成为了四级成品油，四级成品油经过精炼成为一级成品油。油脂加工企业在精炼油和出售成品油时属于应税收入范围，在前面介绍过，应税收入是指收入总额中扣除不征税收入与免税收入的部分。
油脂加工企业从收购油菜籽到生产成原油，然后原油经过精炼成为成品油，最后面向市场销售，这可以认为是同一项目，但是只有油菜籽加工成原油属于免税范围，其他过程均为应税收入范围。根据《企业所得税法实施条例》第一百零二条规定，企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。油脂加工企业若想享受企业所得税优惠，必须将油菜籽到原油的初加工项目和其他项目分别计算，并且企业的期间费用进行合理的分摊。
从油菜籽加工为原油的初加工项目收入应该按照独立交易原则计算，也就是《企业所得税法实施条例》第一百一十条的解释，没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。价格的计算可以根据《企业所得税法实施条例》第一百一十一条规定的方法计算，包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法或其他符合条件的方法。从油菜籽生产为原油的初加工项目期间费用需要进行合理分摊，这包括了对发生在油菜籽生产为原油初加工阶段的水费、电费、人工费直接归集，还需要将属于生产和销售之间发生的公共期间费用按照合理的比例进行计算归集。在实践过程中，若将两者合理的分配企业的应纳税所得额将会有所减少，为企业带来收益。
三、结束语
新所得税法给企业提供了更大的税收筹划空间，企业应该将应税收入、不征税收入和免税收入划分清楚，并且将免税收入项目与应税收入项目分开核算、合理分摊期间费用，理解应纳税所得额的计算公式的改变不单只是顺序上的改变，为企业带来了好处。
关于企业所得税收入划分对企业影响的研究
简介：《中华人民共和国企业所得税法》自2008年1月1日开始实行，其中第五条规定，企业应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减去不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，主要包括：销售 ...
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