实证会计理论和规范会计理论是常用的两种研究方法和思路，多年以来，在采用哪种方式进行会计分析的问题上，业内存在很大的分歧。笔者拟从实证会计理论与规范会计理论的内涵出发，将两者进行比较，并结合会计实际需求，就实证会计与规范会计的融合提出若干建议，以供参考。
一、实证会计理论与规范会计理论的内涵
实证会计的本质是根据经济学等有关理论，设立各种有关影响会计事务因素的假设，然后采用一定的科学方法来进行实际调查研究，以证明这些假设的现实性。实证会计通常包括提出命题、建立假设、搜集分析数据、得出结论等步骤，通过运用各种定量分析方法和分析模型对大量的事实和数据进行分析和归纳，进而得出结论。概括来讲，实证会计就是根据会计行为的实际发生情况，结合具体的一类会计事项或极端的会计个案来进行会计研究。实证法是实证会计理论构建的主要方法，即根据实际效用或实在的因果关系来选择会计概念、原则、准则和各项程序。
规范会计理论是通过对基本会计原则和准则的规范要求，从逻辑上概括或指明最优化的会计实务该如何实现，进而指导会计实务，实现会计实务的规范化。规范会计理论着重于说明会计活动应当如何进行，而不限于说明会计行为的实际意义。
二、实证会计理论与规范会计理论的区别和优越性
（一）实证会计理论与规范会计理论的区别
1．方法论不同
实证会计与规范会计在方法论上存在很大的差别。规范会计理论认为，会计行为必然与其相应的目标相互联系。这些目标是主观的，受到个人偏好的影响，不可能也没有必要对其适当性进行验证，而只能依据价值标准进行判断，寻找理性的会计实务。而实证会计理论的方法论源于哲学中的实证理论，其认为，人们不可能也没有必要去认识事物应该是什么，科学只是主观经验的描写而不反映任何客观规律。
客观来说，实证会计与规范会计都存在一定的不足之处。规范会计理论过分强调事物的内在联系以及各事项之间的逻辑性，但却忽视了实践的意义。而实证会计理论认为坚持实用主义，完全以实际情况为根据，排斥一切主观价值判断，而试图单纯的依靠经验来构建理论体系。基于辩证唯物主义的观点来看，认识总是遵循实践－认识－再实践－认识的循环过程进行的，单纯依靠认识或实践都是不全面的，对于会计的研究应是基于理论、回归实践的，理论和实践不是相互割裂开的，而应作为事物的两个方面进行全面的分析和研究。
2．研究内容不同
规范会计理论决定规范会计实务，因此其首先对现行实务进行归纳，进而推出财务会计的基本概念和整体框架，然后再基于框架进行推演，从而最终形成会计准则和具体的实行原则。这些准则被企业采用，就形成了企业的会计政策，然后企业的各项财务活动就在会计政策规范下展开。
实证会计理论到目前为止，经历了两个发展阶段：第一阶段是研究会计和资本市场的行为，应用公司理财理论的成果（有效资本市场假说和资本资产定价模式），讨论会计信息对资本市场的作用。第二阶段着重于进行会计解释和指导具体的会计业务操作，也就是对会计事项进行实证研究和具体处理。从研究内容看，规范会计理论结构更为完整，内在逻辑也更严密，而实证会计理论获得的结论由于过于零碎而很难形成体系。规范会计理论从具体实务到抽象概念过程中存在价值的判断，其结果通常带有较强的主观成分，无法保证科学性。而实证会计理论从具体个案出发，应用成本效益理论进行定量分析和技术分析，完全排除了主观上的臆测，其研究成果相对更具说服力，但实证研究由于是基于个案情况出发进行研究，其所获得的结论多是松散零碎的观点和经验，难以形成一个完整的会计理论研究体系。
（二）规范会计研究与实证会计研究的优越性
规范会计研究的作用优越性表现为：第一，规范会计研究在理论论证方面更有层次和逻辑。规范会计研究从假设出发，推出下一层次的理论，并根据某一理论做出具体的演绎和证明。其在对理论进行实践检验前，可预先对理论进行检验，以使理论在逻辑方面更为严密。这在整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义；第二，规范会计研究可从理论命题推导出事实命题，也可用来解释已知的会计理论或会计行为；第三，规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验．以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。
实证会计研究的优越性表现为：第一，实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手，对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验，进而肯定或否定规范研究成果；第二，运用实证会计研究得到实证理论对所观察到的会计实务提供解释，说明现存会计实务程序、方法差异的原因，并且对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生。但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么，而是告诉人们在特定条件下能够做些什么。可以说，实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实；第三，实证会计研究大量引进了经济学的研究成果，重视对会计主体行为及其动机的研究，这在一定程度上拓宽了会计理论的研究范围，使研究成果更具有广泛的现实意义和科学价值。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体，对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则的态度行为进行了大量的经验分析，得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。
三、实证会计理论与规范会计理论的融合思路
上述分析表明，规范会计理论与实证会计理论虽存在差异，但两者都具有一定的优越性和局限性。而从哲学角度来说，这两者在研究方法和内容上其实属于同一事物的两个方面，因此，不妨将两者融合起来对会计事项进行研究。将规范会计理论与实证会计理论进行融合能够有效地取长补短，使会计研究成果兼具实践性和系统化两大优势。两大会计理论研究方法的融合，主要可通过以下几个方面来实现。
（一）知识体系上的融合
在会计理论体系的构建方面，规范会计具有一定的优势，其由于具备严格的理论证明过程和严谨的理论体系。而实证会计由于从会计实务出发，其往往能够获得更有价值的知识和信息，能够更为全面地反映会计事项的具体操作情况。如果说规范会计为会计研究提供了多样的方法，那么实证会计则为会计研究提供了生动的范例。基于上述特点，在构建会计知识体系的过程中，不妨以规范会计的系统性和严谨性为基础，在这一基础上充分借鉴实证会计的研究成果，使会计体系的内容更加丰富，涵盖领域更为全面。两者在知识体系上的融合能够促进会计理论兼顾系统性和实用性，为具体会计事项的核算和处理提供更为有效的依据。
（二）运用上的融合
从会计研究的运用方面来看，规范会计和实证会计其实是相互渗透和相互依存的。一方面，规范会计研究必须基于会计事项的具体发生实时，脱离了会计具体事项的会计规范研究，就失去了研究的意义；另一方面，实证会计中的对各具体事项和某一类特殊会计事项的研究必须依赖规范会计的研究方法来实现。因此，要确保会计研究活动的顺利开展，绝不可将规范会计与实际会计完全分开，而应在具体研究过程中，充分借鉴两者的可取之处，得出更接近会计实际的结论，从而指导会计活动更科学高效地进行。
（三）方法上的融合
单纯依靠规范会计研究的方法或实证会计研究的方法，都难以有效地对会计事项作出科学全面的分析。一方面，实证会计研究多基于特殊情况和极端个案，其通过对个案研究所得出的结论很可能不具广泛意义，也就失去了理论价值；另一方面，规范会计研究如果出发点就脱离了会计实际，则很难建立正确的规范体系，其研究结果同样毫无价值。针对这一情况，会计研究应在方法上兼收规范会计和实务会计。如，以概率论为基础，假定事件发生的随机性和不确定性，然后在充分考虑事件发生的可能性的基础上通过实务会计的方法，采取随机抽象等方法获得样本数据，再运用科学的统计方法或计量模型对样本数据进行全面检验和判断，最终得出符合会计实际且具科学价值的理论成果，并进而将这一成果运用到实践中，完善会计相关原则和准则。
实证会计理论和规范会计理论是常用的两种研究方法和思路，多年以来，在采用哪种方式进行会计分析的问题上，业内存在很大的分歧。笔者拟从实证会计理论与规范会计理论的内涵出发，将两者进行比较，并结合会计实际需求，就实证会计与规范会计的融合提出若干建议，以供参考。
一、实证会计理论与规范会计理论的内涵
实证会计的本质是根据经济学等有关理论，设立各种有关影响会计事务因素的假设，然后采用一定的科学方法来进行实际调查研究，以证明这些假设的现实性。实证会计通常包括提出命题、建立假设、搜集分析数据、得出结论等步骤，通过运用各种定量分析方法和分析模型对大量的事实和数据进行分析和归纳，进而得出结论。概括来讲，实证会计就是根据会计行为的实际发生情况，结合具体的一类会计事项或极端的会计个案来进行会计研究。实证法是实证会计理论构建的主要方法，即根据实际效用或实在的因果关系来选择会计概念、原则、准则和各项程序。
规范会计理论是通过对基本会计原则和准则的规范要求，从逻辑上概括或指明最优化的会计实务该如何实现，进而指导会计实务，实现会计实务的规范化。规范会计理论着重于说明会计活动应当如何进行，而不限于说明会计行为的实际意义。
二、实证会计理论与规范会计理论的区别和优越性
（一）实证会计理论与规范会计理论的区别
1．方法论不同
实证会计与规范会计在方法论上存在很大的差别。规范会计理论认为，会计行为必然与其相应的目标相互联系。这些目标是主观的，受到个人偏好的影响，不可能也没有必要对其适当性进行验证，而只能依据价值标准进行判断，寻找理性的会计实务。而实证会计理论的方法论源于哲学中的实证理论，其认为，人们不可能也没有必要去认识事物应该是什么，科学只是主观经验的描写而不反映任何客观规律。
客观来说，实证会计与规范会计都存在一定的不足之处。规范会计理论过分强调事物的内在联系以及各事项之间的逻辑性，但却忽视了实践的意义。而实证会计理论认为坚持实用主义，完全以实际情况为根据，排斥一切主观价值判断，而试图单纯的依靠经验来构建理论体系。基于辩证唯物主义的观点来看，认识总是遵循实践－认识－再实践－认识的循环过程进行的，单纯依靠认识或实践都是不全面的，对于会计的研究应是基于理论、回归实践的，理论和实践不是相互割裂开的，而应作为事物的两个方面进行全面的分析和研究。
2．研究内容不同
规范会计理论决定规范会计实务，因此其首先对现行实务进行归纳，进而推出财务会计的基本概念和整体框架，然后再基于框架进行推演，从而最终形成会计准则和具体的实行原则。这些准则被企业采用，就形成了企业的会计政策，然后企业的各项财务活动就在会计政策规范下展开。
实证会计理论到目前为止，经历了两个发展阶段：第一阶段是研究会计和资本市场的行为，应用公司理财理论的成果（有效资本市场假说和资本资产定价模式），讨论会计信息对资本市场的作用。第二阶段着重于进行会计解释和指导具体的会计业务操作，也就是对会计事项进行实证研究和具体处理。从研究内容看，规范会计理论结构更为完整，内在逻辑也更严密，而实证会计理论获得的结论由于过于零碎而很难形成体系。规范会计理论从具体实务到抽象概念过程中存在价值的判断，其结果通常带有较强的主观成分，无法保证科学性。而实证会计理论从具体个案出发，应用成本效益理论进行定量分析和技术分析，完全排除了主观上的臆测，其研究成果相对更具说服力，但实证研究由于是基于个案情况出发进行研究，其所获得的结论多是松散零碎的观点和经验，难以形成一个完整的会计理论研究体系。
（二）规范会计研究与实证会计研究的优越性
规范会计研究的作用优越性表现为：第一，规范会计研究在理论论证方面更有层次和逻辑。规范会计研究从假设出发，推出下一层次的理论，并根据某一理论做出具体的演绎和证明。其在对理论进行实践检验前，可预先对理论进行检验，以使理论在逻辑方面更为严密。这在整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义；第二，规范会计研究可从理论命题推导出事实命题，也可用来解释已知的会计理论或会计行为；第三，规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验．以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。
实证会计研究的优越性表现为：第一，实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手，对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验，进而肯定或否定规范研究成果；第二，运用实证会计研究得到实证理论对所观察到的会计实务提供解释，说明现存会计实务程序、方法差异的原因，并且对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生。但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么，而是告诉人们在特定条件下能够做些什么。可以说，实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实；第三，实证会计研究大量引进了经济学的研究成果，重视对会计主体行为及其动机的研究，这在一定程度上拓宽了会计理论的研究范围，使研究成果更具有广泛的现实意义和科学价值。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体，对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则的态度行为进行了大量的经验分析，得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。
三、实证会计理论与规范会计理论的融合思路
上述分析表明，规范会计理论与实证会计理论虽存在差异，但两者都具有一定的优越性和局限性。而从哲学角度来说，这两者在研究方法和内容上其实属于同一事物的两个方面，因此，不妨将两者融合起来对会计事项进行研究。将规范会计理论与实证会计理论进行融合能够有效地取长补短，使会计研究成果兼具实践性和系统化两大优势。两大会计理论研究方法的融合，主要可通过以下几个方面来实现。
（一）知识体系上的融合
在会计理论体系的构建方面，规范会计具有一定的优势，其由于具备严格的理论证明过程和严谨的理论体系。而实证会计由于从会计实务出发，其往往能够获得更有价值的知识和信息，能够更为全面地反映会计事项的具体操作情况。如果说规范会计为会计研究提供了多样的方法，那么实证会计则为会计研究提供了生动的范例。基于上述特点，在构建会计知识体系的过程中，不妨以规范会计的系统性和严谨性为基础，在这一基础上充分借鉴实证会计的研究成果，使会计体系的内容更加丰富，涵盖领域更为全面。两者在知识体系上的融合能够促进会计理论兼顾系统性和实用性，为具体会计事项的核算和处理提供更为有效的依据。
（二）运用上的融合
从会计研究的运用方面来看，规范会计和实证会计其实是相互渗透和相互依存的。一方面，规范会计研究必须基于会计事项的具体发生实时，脱离了会计具体事项的会计规范研究，就失去了研究的意义；另一方面，实证会计中的对各具体事项和某一类特殊会计事项的研究必须依赖规范会计的研究方法来实现。因此，要确保会计研究活动的顺利开展，绝不可将规范会计与实际会计完全分开，而应在具体研究过程中，充分借鉴两者的可取之处，得出更接近会计实际的结论，从而指导会计活动更科学高效地进行。
（三）方法上的融合
单纯依靠规范会计研究的方法或实证会计研究的方法，都难以有效地对会计事项作出科学全面的分析。一方面，实证会计研究多基于特殊情况和极端个案，其通过对个案研究所得出的结论很可能不具广泛意义，也就失去了理论价值；另一方面，规范会计研究如果出发点就脱离了会计实际，则很难建立正确的规范体系，其研究结果同样毫无价值。针对这一情况，会计研究应在方法上兼收规范会计和实务会计。如，以概率论为基础，假定事件发生的随机性和不确定性，然后在充分考虑事件发生的可能性的基础上通过实务会计的方法，采取随机抽象等方法获得样本数据，再运用科学的统计方法或计量模型对样本数据进行全面检验和判断，最终得出符合会计实际且具科学价值的理论成果，并进而将这一成果运用到实践中，完善会计相关原则和准则。
