关于固定资产后续支出处理会计与税法的比较及建议[2]
简介：本文从会计、税法的视角阐述和比较了固定资产后续支出处理的具体规定，对目前存在争议较多的情况进行了讨论，并提出在实务中协调固定资产后续支出处理会计与税法矛盾的具体建议。 一、会计准则关于固定资产后续支出处理的原则性规定及争议 1．固定资产后续支出如何界定 ...
二、税法关于固定资产后续支出处理的规则性实务指导
税法中并没有固定资产后续支出的概念，采用的是固定资产改建支出和大修理支出，涉及确定固定资产计税基础、计提折旧或摊销、企业所得税前扣除等问题，主要通过《企业所得税法》及其实施条例、释疑规定说明。
1．固定资产改建支出
《企业所得税法实施条例》规定，固定资产的改建支出是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。一般情况（不涉及长期待摊费用）发生的固定资产改建支出，增加原固定资产的计税基础，按照固定资产核算相关规定处理。上述规定意味着，对于房屋或建筑物以外的固定资产，如设备更新、改造支出并不适用固定资产改建的定义。
2．中小修理、日常维护支出
不符合长期待摊费用性质的大修理支出，即中小修理、日常维护支出直接计入当期损益，但计入资产成本的除外。《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。”即与当期产品销售取得收益相关的中小修理和日常维护支出可以在计算应纳税所得额时扣除，除此之外则应计入相关资产的成本。
3．长期待摊费用
《企业所得税法》第十三条规定，长期待摊费用包括已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出、其他长期待摊支出等内容，并对摊销的方式和年限做出规定。计入长期待摊费用的固定资产大修理支出需要同时满足两个条件，即修理支出达到取得原固定资产时的计税基础50%以上、修理后固定资产的使用年限延长2年以上。对符合计入长期待摊费用的大修理支出摊销方式和年限也做出了规定，应按照固定资产尚可使用年限分期摊销。大修理支出的对象未作具体指明，可以认为包括房屋或建筑物等在内的所有固定资产。
目前的争议主要集中在是否存在有一部分大修理费应列入其他长期待摊支出？答案是不存在，尽管税法未对其他长期待摊费用内容做出规定，具体情况由主管税务部门做出个别认定。由于存在“长期待摊费用——固定资产大修理支出”项目，如果再设立“长期待摊费用——其他长期待摊支出——固定资产大修理支出”项目，则必然导致对于固定资产大修理支出做出两种不同解释，造成概念定义不严谨，而且违背了新税法适度扩大修理费企业所得税前列支范围、减少企业负担的初衷，对于不符合“长期待摊费用——大修理支出”条件的修理费，在税务处理时应列入中小修理支出。
三、固定资产后续支出会计核算与税务处理的比较
1．相同点
税法和会计准则都是规范企业固定资产后续支出这一经济业务，确保固定资产后续支出处理满足各方面对相关信息的需求，二者的相同点主要包括：（1）自有固定资产改建支出均作为资本性支出，增加原固定资产成本和计税基础，如有被替换的部分应扣除其价值；（2）经营性租赁固定资产改建支出（会计准则指改良支出）均计入长期待摊费用，在剩余租赁期内平均摊销；（3）不计入产品成本的固定资产中小修理和日常维护均计入当期损益，允许作为成本费用在计算企业所得税时全额扣除，不存在暂时性差异。此外，税法的部分要求以会计准则为依托。
2．差异
税法主要从宏观经济调控的角度考虑，兼顾国家、企业双方的利益。会计准则一般以权责发生制为基础，各种处理方法的选择具有较强中立性和技术性，如固定资产后续支出处理不符合固定资产确认条件的支出计入当期损益，这是依据《企业会计准则——基本准则》对资产的定义所作的判断。二者的差异主要包括：（1）税法规定了固定资产后续支出包括房屋或建筑物改建支出和所有固定资产修理支出（大修理支出做出了特别规定），但会计准则规定固定资产后续支出范围比较广泛，还包括对设备的更新改造支出；（2）税法对计入长期待摊费用的大修理做出了较为具体的规定，但会计准则没有对大修理进行定义，这可能导致企业所得税暂时性差异；（3）税法关于长期待摊费用的核算比会计准则更为翔实，后者仅列举了以经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出在长期待摊费用核算。
四、建议
企业在进行固定资产后续支出处理时，应充分考虑企业所得税法和会计准则的规定，现提出如下建议。
1.对于会计准则与税法规定相同的地方，从确保信息可比性、一贯性角度考虑，应采用与前期相同的政策处理，以前处理存在错误的，应予以适当纠正。
2.对于会计准则原则性规定较强，税法也做了明确规定且在企业准则范围内，如对某一具体问题，税法的要求是会计准则在实务中所运用的一种特殊情况，应充分利用会计职业判断，制定企业会计政策时，可以直接采纳税法规定。
3.对于涉及企业所得税暂时性差异的，应根据《企业会计准则第18号——所得税》进行处理。如对大修理支出，税法对于税前扣除的条件较宽，但是对于不计入长期待摊费用的大修理支出，依税法可全额作为收益性支出，按会计准则应有一部分作为固定资产确认，则在发生的当期存在递延所得税负债。
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