随着《企业内部控制基本规范》及其配套指引的发布，具有中国特色的企业内部控制规范体系已经建立，内控指引解读为企业实施内控规范体系提供了有益帮助。我国上市公司和大型国有企业正着手开展内控规范体系的实施工作。虽然我国海外上市公司拥有实施萨班斯法案的经验，但是如何有效实施企业内控规范体系仍需认真研究。其他企业则基本没有经验，需要从头摸索。笔者拟对实施企业内控规范体系有关问题进行研究，提出一些思路和建议，为有关企业实施内控规范体系提供借鉴。
一、实施内部控制规范体系的一般流程
在微观层面，具体到规范体系实施本身而言，一般涉及到六个步骤，分别为明确内部控制事项、建立内部控制标准、制定内部控制措施、记录内控实施过程、评价内部控制效果、改进内部控制手段。根据企业内部控制规范，内部控制要实现三个层级共五大目标：合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。企业实施的每一项内部控制都围绕这些目标的实现展开。
制定内部控制措施要求以全面风险管理为导向，针对具体控制事项，按照内部控制要素，结合存在的主要风险以及企业内部控制标准进行内部控制制度建设。企业在经营过程中需要记录内部控制过程。首先，《企业内部控制基本规范》要求企业对实施内部控制情况做出相应记录，记录内控实施情况是合规性要求；其次，内控记录是中介机构开展内控审计活动的依据，记录内控实施情况是满足外部审计的需要；再次，内控记录也是企业检查内控实施情况、开展内控自我评价活动的基础。内控评价的目的是发现内控设计和运行中存在的主要问题，特别是内控设计和运行中是否存在重大缺陷，堵塞管理漏洞，防范重大经营风险，为改进内部控制指明方向。内控评价包括自我评价与外部评价。开展内部控制自我评价是内控规范的要求，也是中介机构开展内控外部审计的基础。外部审计是对企业自我评价的再评价、再认定。改进内部控制是在内控评价的基础上，针对发现的内控缺陷采取相应措施。
通过以上流程形成实施内控规范体系的闭环，可以很好地将内控规范体系与企业的实际经营活动结合起来，逐步改善企业内控管理，逐步提升内控水平，为实现企业战略目标打下坚实基础。如果企业随着经营发展出现了新的内控事项，则按照前述流程将新的内控事项纳入内控体系。
二、实施内部控制规范体系的路径选择
路径一是以企业现有制度体系为基础，对照企业内部控制规范体系进行内控设计，简要流程见图1。规范体系要求对企业现有内控制度体系中没有的内容进行补充，企业现有内控制度体系中的规定与规范体系的要求不相适应的，对现有制度进行修订，使之符合内控规范体系的要求。这样设计的可能结果是，企业是围绕企业内部控制规范体系，特别是内部控制应用指引中的内容来进行制度设计，从而形成一个指引一项内部控制制度的局面。
路径二则以风险管理为导向，设定企业内部控制目标，对照企业现有制度体系是否满足风险管理的需要，能否达成企业内部控制目标进行制度设计，在制度设计时参考内部控制规范体系的要求，简要流程见图2。
由于路径二以风险管理为导向，制度建设针对性更强，对于管理基础较好的企业来说应该是更好的选择。而对于管理基础比较薄弱的企业来说，按照“合规内控—管理内控—价值内控”的内控建设步骤，在起步阶段选择路径一来实施内控规范体系更有利于达成工作目表。
三、实施内部控制规范体系过程中需要重点关注的问题
1．认识问题
实施内控规范体系，首先，要解决的是领导层对实施内控规范体系的重视程度问题，这包括领导层是否充分意识到实施内控规范体系对提升企业管理水平、增强企业竞争力、实现企业发展战略目标的好处；其次，要解决对内控规范体系内涵的认识问题，这包括实施内控规范体系将达到的目标、如何实施规范体系、规范体系与已有内控及其他管理体系的协调等；再次，要解决对内控规范体系实施效果的认识问题。
2．方法问题
在实施内控规范体系的方法选择上，企业可以有三种方法供选择：一是按照内控规范体系架构重新设计一套制度体系，二是根据内控规范体系架构梳理现有制度体系，进行修订、补充、完善，三是将ISO9000等管理体系、全面风险管理与内控规范体系进行融合协调，构建全新的内控制度体系。正如前文提到的路径选择一样，三种方法没有绝对的高低好坏之分，企业要根据自身发展情况进行选择。
3．方式问题
在实施内控规范体系的方式选择上，企业也可以有三种做法：一是由总公司或总部建立一套规范化的模板，各单位按照模板结合自身实际建立内控制度体系；二是由总公司或总部提出目标导向要求，各单位结合自身实际，建立内控制度体系；三是各单位完全根据自己对内控规范体系的理解，建立自己的内控制度体系。三种做法各有利弊。
4．牵头部门问题
实施内控规范体系的主要责任在董事会，但是组织实施需要有具体的业务部门牵头。从目前实际情况看，各企业牵头部门各不相同。我国海外上市企业为了应对实施萨奥法案的需要，基本上都采取了成立独立的内部控制部门的方式，组织一个专门的内控实施团队开展内控规范实施工作。根据《企业内部控制基本规范》的规定，内部审计部门负责企业内部控制的自我评价，如果同时由内部审计部门承担牵头实施内控规范体系的工作，就出现了既当运动员又当裁判员的状况，违背了内部控制基本原则。我国的企业内控规范体系尽管超越了财务报告控制，但是其核心仍然是财务报告控制。财务部门对企业业务循环比较了解，对企业内部控制的认识比较深刻，特别是有实施企业内部会计控制的工作经验，因此，由财务部门牵头实施内部控制规范体系是合适的。
5．中介机构问题
在企业实施内控规范体系的过程中，按照依赖中介机构的程度可以划分为四种类型：第一种完全依靠中介机构，以中介机构为主要力量，企业处于配合的地位，由中介机构通过对企业实际情况进行调研，为企业建立一套内部控制制度体系；第二种企业以自己为主，但获取中介机构协助；第三种企业把中介机构作为顾问，在企业实施规范体系过程中遇到问题时才向中介机构咨询，中介机构在企业实施内控规范体系过程发挥作用非常有限；第四种企业完全独立完成内控规范体系的实施工作，不寻求中介机构的帮助。每个企业应该根据自身实际情况考虑中介机构作用。
6．切入点问题
不同的企业处于不同的阶段，具有不同的管理特点，在实施内控规范体系时也需要寻求不同的切入点。在企业集团内部，创业阶段企业由于人力财力有限，业务模式较为简单，宜由总公司自上而下推动；成长阶段企业已经具有一定的管理基础，可以从基础管理抓起，通过组织结构的适当调整和业务流程梳理，弥补原有组织流程的控制漏洞；成熟阶段企业已经具有比较完善的管理体系，应当将ISO9000等管理体系、全面风险管理与内部控制规范体系进行融合协调，构建全新的内控体系。对于独立企业来说，无论处于何种阶段，都应该加强控制环境建设，完善法人治理相关制度，至于业务流程相关的控制制度，则可以根据企业发展阶段和业务状况逐步建立和完善。
总之，实施企业内部控制规范体系是一个长期的过程，其效果显现也需要一定的时间。只要企业管理层能够重视内控工作，对实施内控规范体系有正确认识，持之以恒，全力推动，终将使企业面貌发生大的改变，企业得以持续稳定健康发展，最终实现企业发展战略目标。
关于实施企业内部控制规范体系的思考
简介：随着《企业内部控制基本规范》及其配套指引的发布，具有中国特色的企业内部控制规范体系已经建立，内控指引解读为企业实施内控规范体系提供了有益帮助。我国上市公司和大型国有企业正着手开展内控规范体系的实施工作。虽然我国海外上市公司拥有实施萨班斯法案的经验，但是如何 ...
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