从《租赁》准则的最新修订看我国会计准则的国际趋同
简介： 为了规范租赁的会计核算和信息披露，财政部曾于2001年1月颁布了《企业会计准则——租赁》（下称“旧准则”），并自2001年1月1日起在所有企业实施。在2006年2月15日新准则体系发布之际，财政部根据最新修订的《企业会计准则——基本准则》，对旧准则进行了修订，颁布了《企业会计准 ...
为了规范租赁的会计核算和信息披露，财政部曾于2001年1月颁布了《企业会计准则——租赁》（下称“旧准则”），并自2001年1月1日起在所有企业实施。在2006年2月15日新准则体系发布之际，财政部根据最新修订的《企业会计准则——基本准则》，对旧准则进行了修订，颁布了《企业会计准则第21号——租赁》（下称“新准则”或“CAS 21”），并自2007年1月1日起施行。与旧准则相比，新准则在适用范围、相关概念、融资租赁的初始确认、售后租回交易的会计处理等方面都发生了较大变化，体现了与相应的国际会计准则——《IAS 17：租赁》的进一步趋同。
一、新准则的主要变化
新准则主要在五个方面做了较大改动：第一，明确区分了“租赁开始日”和“租赁期开始日”，并以后者作为初始确认的时点；第二，在租赁内含利率的计算、融资租赁的账务处理中都引入了“公允价值”；第三，对于融资租赁中的“初始直接费用”作资本化处理；第四，在“未确认融资费用”和“未实现融资收益”的分摊或分配方法中仅保留了“实际利率法”，去掉了旧准则中“直线法”、“年数总和法”等备选方法；第五，对于售后租回交易形成经营租赁售价与资产账面价值之间的差额，由旧准则的“在租赁期内按照租金支付比例分摊”改为“在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊”，并对按公允价值达成交易的情形进行了补充规定。具体阐述如下。
1. 适用范围的变化
旧准则不涉及（1）开采或使用石油、天然气、林木等自然资源的租赁协议；（2）土地使用权的租赁协议；（3）电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议。而新准则没有再将（1）排除在适用范围之外；对于（2），新准则只是不适用于出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物；此外，新准则增加了一种不适用的情况，即出租人因融资租赁形成的长期债权的减值；对于所有的不适用情况，新准则都指出了其适用的其他准则。
2. 定义的变化
（1）租赁开始日与租赁期开始日
新准则具体区分了“租赁开始日”与“租赁期开始日”这两个概念，而旧准则中只涉及前者。根据新准则，“租赁开始日”是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者，“租赁期开始日” 是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始；而旧准则不涉及后一概念，且未对“租赁开始日”进行明确定义，只是在指南中指出应按照租赁合同的起租日加以确定。新旧准则的这一差异导致二者所设定的融资租赁初始确认时点不同：旧准则要求承租人和出租人在租赁开始日对相关资产和负债进行初始确认；而新准则下的初始确认时点是租赁期开始日，租赁开始日则是承租人和出租人认定租赁类型并确定所确认的相关资产、负债的金额的时点。
（2）租赁内含利率
旧准则的定义为“在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率”；新准则的定义为“在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率”。这样，在新准则下，出租人发生的初始直接费用将影响租赁内含利率的计算（具体的说是降低），并减少租赁期内确认的融资收入金额。值得注意的是，在计算租赁内含利率时，初始直接费用应该已经包含在上述最低租赁收款额中 [1]，否则出租人初始确认的账务处理将出现问题，但新准则在此未予以明确。
（3）租赁期
虽然新旧准则对于“租赁期”的定义是一致的，但在具体确定时仍可能有些许差异，主要是新准则取消了一条规定：如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止的期间。这样，当出现上面这种情形时，按旧准则所确定的租赁期将可能短于新准则下所确定的。
3. 租赁类型判断标准的变化
新旧准则都规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁区分为融资租赁和经营租赁，且都将融资租赁定义为“实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁”。但关于认定融资租赁的第四条具体标准，新准则修订为“承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”，而在旧准则下上述现值是与租赁开始日租赁资产的账面价值进行比较的。此外，新准则应用指南还给出了认定为经营租赁的通常情况，即经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。
4. 融资租赁承租人会计处理的变化
（1）在确定租赁开始日租入资产的入账价值时，旧准则规定取租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，而新准则规定取租赁资产公允价值与与最低租赁付款额的现值两者中较低者。此外，如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，旧准则允许承租人采用简化的做法，即在租赁开始日可以按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款；而新准则取消了这一例外原则。
（2）对于承租人发生的初始直接费用，旧准则要求确认为当期费用，新准则要求计入租入资产价值。
（3）对于租赁期内未确认融资费用的分摊，旧准则允许企业在实际利率法、直线法和年数总和法之间选择，而新准则明确规定应采用实际利率法，并且对不同情况下未确认融资费用分摊率的选择提供了详细的指南。
（4）对于长期应付款减去未确认融资费用的差额，旧准则未就其在资产负债表中的列示作出明确规定，但实务中一般作为非流动负债列示；而新准则明确要求将其区分为长期负债（非流动负债）和一年内到期的长期负债（流动负债）列示。
5. 融资租赁出租人会计处理的变化
（1）在租赁开始日，旧准则规定将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益，而新准则下初始确认的未实现融资收益等于最低租赁收款额、未担保余值及初始直接费用之和与其现值之和的差额。
（2）对于出租人承担的初始直接费用，旧准则要求确认为当期费用，而新准则要求计入租赁开始日应收融资租赁款的入账价值。
（3）由于新准则下计算出租人租赁内含利率时，采用的是租赁资产公允价值，而不是账面价值，为此，新准则规定，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。
（4）对于租赁期内未实现融资收益的分配，旧准则允许企业在实际利率法、直线法和年数总和法之间选择，而新准则只允许采用实际利率法。
（5）旧准则规定，当超过一个租金支付期未收到租金时，应停止确认融资收入，其已确认的融资收入应予冲回，转作表外核算；在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认未当期收入。新准则中取消了这一规定。
（6）对于应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分，一方面旧准则要求合理计提坏账准备，而新准则无此要求；另一方面，新准则明确要求作为长期债权列示，而旧准则未作规定。
6. 售后租回交易会计处理的变化
对于售后租回交易认定为经营租赁的情形，新旧准则都要求将售价与资产账面价值之间的差额予以递延；但在具体摊销方式上，新准则以“在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊”取代了旧准则“在租赁期内按照租金支付比例分摊”的表述，显得更为全面。此外，新准则还补充了一条规定，即有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价（即公允价值）与资产账面价值之间的差额应当立即计入当期损益。
二、新准则与IAS 17的趋同
实际上，新准则（CAS 21）的上述修订几乎每一条都体现了中国会计准则与国际财务报告准则（《IAS 17：租赁》）的进一步趋同。具体如下表所示：
被修订的条款 旧《租赁》准则 CAS 21 IAS 17
适用范围
融资租赁形成的土地使用权租赁协议 不适用 适用 适用
定义
租赁开始日 按照租赁合同的起租日确定，且作为融资租赁的初始确认时点 租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者 同CAS 21
租赁期开始日 无 承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，且作为融资租赁初始确认时点 同CAS 21
租赁内含利率 在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率 在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率 同CAS 21
租赁期 如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止的期间。 无相关规定 无相关规定
租赁类型的认定
融资租赁判断标准 租赁开始日承租人（出租人）最低租赁付款额（最低租赁收款额）现值，几乎相当于租赁资产账面价值 租赁开始日承租人（出租人）最低租赁付款额（最低租赁收款额）现值，几乎相当于租赁资产的公允价值 同CAS 21
融资租赁承租人的会计处理
租入资产入账价值 取租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者 取租赁资产公允价值与与最低租赁付款额的现值两者中较低者 同CAS 21
若该租赁资产占企业资产总额的比例不大（小于或等于30%），可以按最低租赁付款额记录 不允许 不允许
初始直接费用 确认为当期费用 计入租入资产价值 同CAS 21
未确认融资费用的分摊 实际利率法、直线法或年数总和法 实际利率法 实际利率法或其他近似方法
长期应付款与未确认融资费用的差额的列示 未明确规定 区分为长期负债（非流动负债）和一年内到期的长期负债（流动负债） 区分为流动负债和非流动负债
融资租赁出租人的会计处理
未实现融资收益的确定 最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额 最低租赁收款额、未担保余值及初始直接费用之和与其现值之和的差额 同CAS 21
初始直接费用 确认为当期费用 计入租赁开始日应收融资租赁款的入账价值 同CAS 21
未实现融资收益的分配 实际利率法、直线法或年数总和法 实际利率法 实际利率法或其他近似方法
当超过一个租金支付期未收到租金时的会计处理 应停止确认融资收入，其已确认的融资收入应予冲回，转作表外核算；在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认未当期收入 无相关规定 无相关规定
应收融资租赁款与未实现融资收益的差额部分 合理计提坏账准备 不要求 不要求
售后租回交易
租回交易形成经营租赁 售价与资产账面价值之间的差额予以递延 售价与资产账面价值之间的差额予以递延；但有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益 若交易按公允价值达成，应立即确认损益。若售价低于公允价值，立即确认损益；售价高于公允价值的部分予以递延。
三、新准则与IAS 17的差异
尽管CAS 21与IAS 17的规定在各主要方面已基本趋于一致，但仍存在一些细微差异，这些差异可分为三类：具体规定的差异、IAS 17有规定而CAS 21没有规定、CAS 21有规定而IAS 17没有规定。
1. 具体规定的差异
关于租赁类型的认定，IAS 17在CAS 21提出的四项标准之外，还给出了符合融资租赁认定条件的其他情形，例如：（1）承租人撤消租赁导致的出租人的损失由承租人承担，（2）资产残值的公允价值波动形成的利得或损失归属于承租人，或者（3）承租人能以远低于市场租价的租金继续租赁至下一期间。
关于融资费用、融资收益分摊/分配方法，CAS 21只允许承租人和出租人采用实际利率法；而IAS 17还允许采用其他近似的方法，例如，该准则第39段规定，融资收益的确认应按照反映出租人在融资租赁中的投资净额能在每个期间获得固定的回报率的模式进行。
关于经营租赁下出租人承担的初始直接费用的会计处理，CAS 21要求立即计入当期损益；而IAS 17要求计入租赁资产的账面金额，并在租赁期内按与租赁收益相同的基础分摊计入费用。
在售后租回交易被认定为经营租赁的情形下，IAS 17规定，若售价低于公允价值，则所有损益应立即予以确认，但若损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，应按租赁付款比例分摊于预计使用期限内；若售价高于公允价值，则差额部分应予以递延；若公允价值低于账面金额，则相当于二者之间差额的损失应立即予以确认。而CAS21的规定则简单得多，即几乎所有情况下售价与资产账面价值之间的差额应予以递延；除非有确凿证据表明售价等于公允价值，此时售价与资产账面价值之间的差额确认为当期损益。
2. IAS 17有规定而CAS 21没有规定
在准则的适用范围方面，IAS 17对土地和建筑物租赁的分类和核算，以及制造商或经销商出租人租赁（包括融资租赁和经营租赁）的情形下收入、成本、利润的核算都进行了详细的规范；而CAS 21没有相关规定 [2]。对于前者，可能是因为我国将土地使用权作为无形资产核算，而在IAS相关准则下则作为不动产处理；对于后者，可能是因为我国制造商或经销商作为出租人的销售式租赁业务并不普遍。
此外，与CAS21相比，IAS17对承租人和出租人的披露要求更多且详细。
3. CAS 21有规定而IAS 17没有规定
在对租赁的类型进行判断时，CAS 21的应用指南给出了许多具体的界限标准，例如，关于认定融资租赁的第三条标准“即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分”，CAS 21应用指南指出，其 “大部分”通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）；第四条标准“承租人/出租人在租赁开始日的最低租赁付款/最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”中的“几乎相当于”，通常掌握在 90%以上（含 90%）。而IAS 17在这方面没有设定数量界限，显得更为原则导向。
关于融资租赁下承租人融资费用分摊率的确定，CAS 21分别对租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况给出了详细的指南，而IAS 17下则需依赖更多的职业判断。
关于或有租金，CAS 21规定无论是哪种租赁类型，承租人和出租人都应将或有租金计入发生当期的损益；而IAS 17只就融资租赁下承租人对或有租金的处理作出了类似规定。
关于经营租赁中承租人承担的初始直接费用，CAS 21要求计入当期费用，而IAS 17未明确规定。
尽管两份准则都要求定期对未担保余值进行复核，但当已确认损失的未担保余值得以恢复时，CAS 21规定应在原已确认的损失金额内转回，重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入；而IAS 17没有相关规定。
由以上比较分析可以看出，就租赁业务来看，我国的新会计准则在实现与国际财务报告准则基本趋同的同时，适当考虑了具体国情，有些方面的规定更便于操作。然而，随着销售式租赁等特殊经济业务的逐渐增多，以及报表使用者对信息披露要求的提高，准则仍有进一步完善的空间。
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