20世纪80年代末90年代初,美国芝加哥大学的罗宾·库珀(Robin Cooper)和哈佛大学的罗伯特·卡普兰(Robert·S·Kaplan)首次明确提出了作业成本法(Activity-Based Costing,简称为ABC)这一概念,对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析,奠定了ABC研究的基石。
一、作业成本法理论概述
1.作业成本法的产生背景。传统成本系统建立在“数量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上,从而将成本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里,这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。但随着制造业的发展,先进的生产工具和技术的应用,传统成本法已不能全面科学地分析产品的成本和分摊。先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向;适时制生产方式(JIT)、弹性制造系统(FMS)、物料需求计划(MRP)、企业资源计划(ERP)、全面质量管理(TQM)这些新的管理思想和管理概念,无一不要求企业的成本信息更加准确及时,同时也对成本核算提出了新要求。
在新的制造环境下,传统成本计算就愈发体现其局限性:⑴用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用。⑵分配越来越多与工时不相关的作业费用(如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等)。⑶忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。
2.作业成本法的基本原理。作业成本法是以作业为基础,通过对企业所有作业耗用资源的确认和计量,将耗用资源的成本计入相应的作业,然后选择成本动因,将所有作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法。通过对所有与产品相关的作业活动的分析,形成一条价值链,再通过价值链分析消除价值链上的不增值作业,改进增值作业,达到提高企业市场竞争力的目的。
3.作业成本法的基本思想。作业成本法并不是对传统成本制的代替,而只是对传统成本制中扭曲成本信息的“间接成本”部分的核算进行了改进。作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系,将资源耗费分配至产品(或其他成本计算对象)上。作业成本法对包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然与传统成本法相同。
4.作业成本法的基本步骤。(1)确认和计量各种资源耗费,将资源耗费价值归集到各资源库。(2)将企业经营流程划分为各项作业。(3)分配资源成本。开列作业成本计算单,汇总各成本要素,得出作业成本库的总成本额。⑷选择作业动因,把作业成本库的成本分配到产品,并开列产品成本计算单。确认各作业的作业动因,并统计作业动因的总数,据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。
计算不同成本对象各自承担的各项作业成本,开列产品成本计算单。作业成本法的运用,使得传统成本核算下许多间接费用变得具有可追溯性,因而其成本信息也就更为准确。
二、作业成本法操作实例
腾飞运动车制造公司是一家久负盛名的运动车生产厂家,公司主要生产两种类型的运动车:普通型赛车和高科技赛车。公司采用传统的“完全成本法”进行产品成本核算。(2008年1月)有关普通型赛车和高科技赛车的成本资料见表1。
公司正面临来自同行业的激烈竞争。2008年初,公司被迫再次降低普通车的价格,将价格降为750元/辆;同时再次提高了高科技赛车的价格,将价格提高为1250元/辆。尽管高科技赛车的生产流程比较复杂,并且市场需求量较低,但该型赛车还能给企业创造丰厚的利润。但公司整体利润仍然捉襟见肘。
公司几十年来一直使用完全成本法计算产品成本,但公司的制造环境在不断变化,尤其是近几年来,公司引进了计算机控制的自动化生产线。生产环境发生了变化,但利润却不见大幅提升,反而空间更加压缩。于是,尝试使用作业成本法重新计算了2008年1月份的产品成本。其简要计算过程如下:
(1)确认和计量各种资源耗费,将资源耗费价值归集到各资源库。生产的直接材料和直接人工属于直接计入成本,其成本计算方法与传统的完全成本法类似。尽管生产高科技赛车比生产普通赛车工艺要更加复杂,但生产每辆普通车和每辆科技车所需要的直接人工小时相同,都为每辆10小时。因此,2008年1月生产科技赛车的直接人工小时为50,000小时,生产普通车的直接人工小时为150,000小时。公司2008年1月的制造费用为8,400,000元。过去一直按照直接人工小时分配制造费用。(2)将公司经营流程划分为各项作业。公司作业和成本动因见表3。(3)分配资源成本。由于已经将资源成本中的直接成本计入产品成本,因此只需要将资源成本中的可追溯成本计入作业。(4)汇总直接计入成本和分配计入的作业成本。
传统方法下:
科技赛车成本:300+200+420=920(元/辆)
普通赛车成本:100+200+420=720(元/辆)
作业成本法下:
科技赛车成本:300+200+917=1417(元/辆)
普通赛车成本:100+200+254=554(元/辆)
按照目前的定价科技赛车1250元/辆,普通赛车750元/辆,事实上赛车每辆亏损167元,而普通赛车每辆毛利196元。
