笔者从多年教学实践出发,总结了以下课堂教学的方法以供同行参考。
一、成本法的适用范围
成本法,是指某项长期股权投资的账面价值在其持有期间内,除追加或收回投资外,始终保持按其初始投资成本计量的方法。
投资企业若能够对被投资单位实施控制或不具有控制、无共同控制且无重大影响,会计上宜采用成本法来核算。掌握投资企业与被投资企业因长期股权投资而形成的影响程度,可以从持股比例和投资企业对被投资企业的控制程度的角度入手。笔者采用数轴图示法予以分析讲解。按投资企业对被投资企业的持股比例将数轴划分为四个点:0,20%,50%,100%,见图1。
注:图中A所涵盖的区间是(0,20%),表示的是“不具有控制、无共同控制且无重大影响”的情况;图中B所涵盖的区间是[25%,50%),表示的是“重大影响”的情况;图中C所涵盖的区间是50%,表示的是“共同控制”的情况;图中D所涵盖的区间是(50% ,100%]:表示的是“控制”的情况。
图式中所标明的A和D两个区间,就是成本法核算的适应范围,也可以理解为成本法适用于投资控制力强弱的两极;而B和C两个区间,则是权益法核算的适应范围。图式法的运用,解决了文字上的非直观性,同时加强了学生的理解和记忆。
二、成本法核算的一般程序
成本法下,长期股权投资应当按初始投资成本计价,被投资单位宣告分派的现金股利和利润,投资企业确认为投资收益;投资企业确认为投资收益仅限于被投资单位接受投资后产生的累计净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
对于此规定的讲解,笔者建议由简单到复杂分基本操作和特殊处理两个步骤
来进行,在运用传统的案例分析基础上,辅以时间数轴图示。一方面,将案例中纷繁的时间和数据清晰地表达在时间数轴上,另一方面,通过时间数轴具体确定成本法下的账务处理时间。
(一)基本操作:
[例1]:2007年1月1日A公司以银行存款购入B公司10%的股份。2007年5月3日B公司宣告分派2006年度现金股利100 000元。2007年B公司实现净利润200 000元,2008年4月1日B公司宣告分派现金股利300 000元,2008年B公司实现净利润300 000元。
按题目中的已知条件画出时间数轴,在数轴的下方标明的时间点上同时标明被投资单位宣告分派的现金股利总金额,在数轴上方标明被投资单位年度实现的净利润情况,如下图所示:
首先,通过时间数轴图示法解决成本法下的账务处理时间。
成本法下,“只有当被投资企业宣告分派利润或现金股利时,才进行当期投资收益的确认”。以上为例,投资企业账务处理时间则为2007年5月3日和2008年4月1日两个时间点,而“年度末,不论被投资企业当年是否实现净利润或发生净亏损、出现净资产的其他增减变化,投资企业均不进行账务处理”,如2007年年末和2008年年末,投资企业均不需进行账务处理。
确定了投资企业的账务处理时间后,具体会计核算再分投资当年和投资以后年度两种典型情况进行“投资收益”的确认与计算。仍沿用例1,图2所示的2007年5月3日这一时间点,称为“投资当年”分派现金股利的时间点,而2008年4月1日这一时间点,则称为“投资以后年度”分派现金股利”的时间点。两个不同的时间点,会计处理方法不同。
1.投资当年收到现金股利或利润时的会计处理
通常情况下,由于投资当年的分红额是来自被投资方上一年度的盈余,而此盈余投资方并没有参与创造,因此应作为初始投资成本的返还处理,不确认投资收益。
应收股利的金额=本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例
则,2007年5月3日的会计处理如下:
借:应收股利 10 000(100,000×10%)
贷:长期股权投资-成本 10 000
2.投资以后年度收到现金股利或利润时
准则规定,投资以后年度收到现金股利或利润时的计算公式为:
应冲减的投资成本的金额=投资后至本年末止被投资单位累积分派的股利-投资后至上年末止被投资单位累积的净损益)×投资企业持股比例-以前年度已冲减的投资成本
应收股利金额的确定与投资当年的计算无区别。
应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-被投资单位已冲减的初始投资成本
按以上公式,2008年4月1日A公司会计处理的计算如下:
投资后至本年末止被投资单位累积分派的股利=100 000
+300 000=400 000
投资后至上年末止被投资单位累积的净损益=200 000
以前年度已冲减的投资成本即2007年5月3日计算的10 000
应冲减的投资成本的金额=(400 000-200 000)×10%-10 000=10 000
会计分录为:借:应收股利 30 000
贷:长期股权投资-成本10 000
投资收益 20 000
以上基本操作的内容和步骤使学生对成本法的核算有一个初步的了解:成本法下账务处理的时间、投资当年和投资以后年度这两个时间点的划分、投资当年和投资以后年度投资收益的确定及账务处理的差别。
掌握这一基本操作之后,再在此基础上进入特殊处理阶段。
