我国《企业会计准则第1号—存货》(以下简称准则),第19条规定了存货跌价准备转回的会计处理:资产负债表日,企业应当确定存货的可变现净值;以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。同时,《企业会计准则讲解》(以下简称讲解)中指出,"对已售存货计提了存货跌价准备的,还应结转已计提的存货跌价准备,冲减当期主营业务成本或其他业务成本",即对于已经计提了跌价准备的存货,如果其中有部分已经销售,则企业在结转销售成本时,应同时结转对其已计提的存货跌价准备。针对准则及讲解中的上述规定,笔者拟对已计提了存货跌价准备的主营产品在出售时的账务处理在实际执行中存在的问题进行探讨。
一、影响公司产品销售毛利率指标分析的问题
根据准则存货跌价的主要账务处理，在资产负债表日存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，货记“存货跌价准备”科目。已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，货记“资产减值损失”科目。其中，已售主营产品计提了存货跌价准备的，应借记“存货跌价准备”科目，货记“主营业务成本”科目。
从上述的账务处理可以看出，对于已计提跌价准备的主营产品，其原先计提的渠道是“资产减值损失”科目，而出售时结转存货跌价准备则通过“主营业务成本”科目转出，即计提与结转的渠道不对应，该处理虽然对企业的利润总额没有影响，但却影响了产品毛利率指标的分析。
举例分析:设两个公司都生产甲产品，A公司的产品账面成本为20000元，B公司的产品账面成本为25000元，当市场上该产品的售价为18000元，销售等费用为1000元时，则前者计提存货跌价准备3000元，后者计提存货跌价准备8000元。若产品销售时存货跌价准备不作处理，而是期末按存货可变现净值低于成本的差额，调整已计提的存货跌价准备并通过“资产减值损失”科目核算，则A公司甲产品的销售毛利率=(18000-20000)/ 18000=-11.11 % , B公司甲产品的销售毛利率=(18000-25000)/18000=-38.89% a根据准则，产品出售时将原已计提的存货跌价准备结转冲减“主营业务成本”科目，则A公司甲产品的销售毛利率=[18000-(20000一3000)」/18000=5.56%;B公司甲产品的销售毛利率=[18000-(25000一8000)」/18000=5.56%。
可见，同一公司同一产品由于账务处理的不同而使产品销售毛利率不同。
笔者认为，后者不能真实体现产品销售毛利率状况。因为所有公司所披露出的产品销售毛利率均为正数，导致销售毛利率指标的失真，并且无法真实表示每一元销售收入扣除销售成本后，有多少钱可以用于各项期间费用和形成盈利，即销售毛利率的真正内含。
二、按单个存货项目计提的存货跌价准备的结转问题
但笔者认为，存货结转成本的方法可以是先进先出法、加权平均法或者个别计价法。同样，存货跌价准备也可与存货结转方法一致，采用先进先出法、加权平均法或个别计价法。以月末一次加权平均法为例:已售产品跌价准备结转可比照产品采用计划成本法核算下的产品成本差异的分配:本期已售的产品应结转的跌价准备=[1600+900*(10-9)」/ (800+900) *500=735.29万元。
因此，同一公司选用不同的计算方法，其结转已售产品的存货跌价准备金额不同，并且差异较大。可想而知，若将此金额冲减主营业务成本也将对产品销售毛利率的分析产生较大影响，但如果将转回的存货跌价准备全部冲减“资产减值损失”科目核算，就不会存在这样的问题。
