一、案例的提出与分析

　　近日，某税务中介机构按照协议约定对南阳市某水泥有限公司2009年上半年纳税情况审查时发现，截至6月份，挂“其他应付款”账户的销售装卸运输费累计达430万元。该企业是一家中外合资经营企业，经营范围为生产销售各种标号水泥。2006年5月被主管国税机关认定为增值税一般纳税人。企业与经销商签订的供货合同表明，水泥以合同价每吨284元的含增值税价格卖给经销商，其中包括装卸运输费用50元。根据上半年实际资料，结合下半年可能出现的变化因素，预计2009年度可抵扣的进项税额为860万元（不包括运输发票可抵扣的进项税额），2009年度可销售水泥40万吨（每吨生产成本140元）。由于没有自己的装卸运输队，所以该企业雇用外部运输公司负责装卸并送货上门，平均每吨装卸费20元、运输费用30元。企业对每吨货物本身价款234元开具销售发票，50元的装卸运输费另开收款收据，这部分装卸运输费用先由该企业在收取水泥款时一并收取并暂挂“其他应付款”账户，然后在货物运到后凭自己开具的收款收据与运输公司进行结算，运费收支通过“其他应付款”账户核算。当中介机构服务人员问道，挂账的这部分装卸运输费用为什么没有申报纳税时，企业会计人员答复，他们是凭与这家装卸运输公司签订的合同在收取货款时一并收取装卸运输费的，纯粹是为了方便运输公司，以后还要转交运输公司，他们一分钱不留。既然不是公司的收入，所以当然不应该由他们申报纳税。中介机构服务人员指出，既然在与购货方签订的供货合同中，装卸运输费用含在产品销售价格中，那么在纳税时就应该按包括装卸运输费用在内的应税销售额计提销项税额，该企业对代收代付装卸运输费用的处理存在涉税风险。

　　中华人民共和国增值税暂行条例第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。根据增值税暂行条例实施细则第十二条的规定，条例第六条所称价外费用包括价外向购买方收取的运输装卸费，但同时符合以下条件的代垫运输费用不包括在内：1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的；2.纳税人将该项发票转交给购买方的。该企业收取水泥装卸运输费未作价外费用申报增值税的税收风险主要体现在，对不同时符合两个条件的代垫运输费用，不仅需要补缴增值税、城建税金及附加，还要接受税收罚款及缴纳滞纳金。有没有既能消除税收风险，又不增加企业税收负担的解决办法呢？税务中介机构认为装卸运输费用可以有不同的支付方式，但不同的装卸运输费用支付方式对企业负担的税款和实现的净利润的影响不同，存在纳税筹划的空间，可以从改变合同内容及支付运费方式的角度对运输业务进行筹划。

　　二、两个筹划方案的比较与选择

　　方案一：由运输公司给购货方开具运输发票，销售货物方作代垫装卸运输费处理。

　　从上述规定中可以得出结论，要想避免代垫运输费作为价外费用缴纳增值税，就要同时符合两个条件：1.承运部门的运输费用发票开具给购买方；2.纳税人将该项发票转交给购买方。即企业以正常的产品销售价格与购货方签订产品购销合同，并商定：运输公司的运输发票直接开给购货方，并由该企业将该发票转交给购货方，销售企业为购货方代垫运费。另一方面，企业与运输公司签订代办运输合同，企业在货物运达后向运输公司支付代垫运费，将代垫运费从销售价格中分离出来，水泥每吨价格从284元降为234元。这样处理后，因为同时符合两个条件，所以代垫的运输费用就不需要再缴纳增值税及城建税、教育费附加。

　　在方案一下，假定未发生其他业务，则按照预计销售量，该企业2009年度纳税情况计算如下：

　　不含税销售额＝234÷（1＋17%）×40＝8 000（万元）

　　增值税销项税额＝8 000×17%＝1 360（万元）

　　增值税进项税额＝860（万元）

　　应纳增值税＝1 360－860＝500（万元）

　　营业税金及附加＝500×（7%＋ 3%）＝50（万元）

　　增值税税负率＝500÷8 000×100%＝6.25%

　　主营业务利润额＝8 000－140×40－50＝2 350（万元）。

　　应纳企业所得税＝2 350×25%＝587.5（万元）

　　净利润＝2 350－587.5＝1 762.5（万元）