关于企业盈余管理与会计职业判断的思考
简介： 自20世纪90年代以来，中国证券市场有多家上市公司因财务信息虚假披露或会计造假问题而遭受证监会严厉处罚，但这可能只是会计欺诈的冰山一角。美国的公司治理堪称一流，但美国的上市公司也出现了会计丑闻，世界通信公司、安然公司的会计造假案也轰动业界，震惊全球。究其根源，会 ...
自20世纪90年代以来，中国证券市场有多家上市公司因财务信息虚假披露或会计造假问题而遭受证监会严厉处罚，但这可能只是会计欺诈的冰山一角。美国的公司治理堪称一流，但美国的上市公司也出现了会计丑闻，世界通信公司、安然公司的会计造假案也轰动业界，震惊全球。究其根源，会计欺诈源于盈余管理行为，世界范围内普遍出现盈余管理现象并不为奇，盈余管理有其深刻的经济动因和现实条件。这里所说的盈余管理是指企业运用一定的会计方法和手段，为实现自身效用的最大化和企业价值的最大化而做出的会计选择行为，其实质是有目的地干预或影响财务报告，进而影响相关利益者的利益和决策。
一、盈余管理的科学理解
盈余管理是一种企业行为，企业管理当局为了得到满意的财务会计结果，借助会计政策选择和会计估计变更等多种手段多计或少计收益、少计或多计费用与成本，对企业会计利润进行操作。盈余管理行为是一把“双刃剑”，一方面，盈余管理行为有其负面效应，在会计准则允许范围之内的盈余管理是合法的，当盈余管理超过一个合理的度时，盈余管理是有悖于会计信息质量特征的，会妨碍会计信息的中立性，影响会计信息的可靠性和相关性，从而误导投资者，并影响证券市场的资源优化配置功能。一些企业通过非公允的关联交易转移利润，或通过并购重组、资产置换、托管等手段制造“泡沫利润”，形成会计信息失真现象。世界范围内资本市场的会计信息欺诈事件接踵而来，会计报表粉饰现象更是层出不穷，盈余管理对会计信息披露的毒害之深、影响之大可见一斑。另一方面，适度的盈余管理行为对于企业来说是有益的行为。作为财务主管必须掌握的一项重要技能，借助盈余管理可以调节利润，而向资本市场传递稳定的收益数字，从而支持企业股价的稳定和上扬；盈余管理在一定程度上操纵利润，可以实现筹划节税；同时在合理范围内的盈余管理可以减少企业的经营风险。
可以说，适度的盈余管理行为并不违背会计原则，现行的会计理论和制度对盈余管理有相当多的支持。如果从有效市场的角度考虑，企业管理当局的盈余管理行为将传递出企业的内部信息，从而使会计信息披露得更加充分，市场更加有效。因此，在企业财务运作中，不可能也没有必要彻底消除盈余管理行为，因为企业内外部信息不对称是盈余管理现象存在的根源。合理、有效的利润管理有利于公司稳定、均衡年度收益，增强公司经营的稳定性、减少国家宏观经济的波动。我们认为，对待盈余管理的态度，应该是倡导和保护正当的盈余管理行为，打击和消灭利润操纵而导致信息失真和会计欺诈行为的过度盈余管理行为，以维护会计诚信和财务秩序。对于盈余管理的治理问题，不能仅仅靠制定完备而细致的监管措施来治理，而应不断加强企业的会计诚信度和资本市场的透明度，让市场成为制约企业盈余管理行为的裁判官，才是治本的方向。
二、我国企业盈余管理的动因分析
中国的国际化会计改革取向以及资本市场的快速发展，使我国企业尤其是上市公司有着强烈的盈余管理倾向。透视我国盈余管理现象，对我国企业盈余管理行为的动因分析如下：
1、上市公司盈余管理最基本的动机是通过博弈追求利益最大化，表现为提升企业市场价值、获得配股资格、建立良好的二级市场形象等。由于利益诱导效应，企业股东与经营者的委托代理关系一经确立，“道德风险”、“信任危机”等问题也将随之产生，一些上市公司见利思迁，有意破坏诚信原则和会计规则，实施盈余管理。
2、盈余管理的避税动因也是十分明显的。“合理避税”之所以成为可能，一方面是由于中国税制还不完善，税收优惠政策颇多；另一方面是由于经营者在会计政策和会计方法的选用上有较大的灵活性。对经营者而言，税收优惠政策及会计政策的灵活选择为其开展盈余管理实现“避税”提供了弹性空间。
3、企业之间的交易往往建立在信用基础上，因此，为了树立良好形象，许多企业就有强烈的动机粉饰财务报表，以在客户中建立良好的信用。对于上市公司来说，其社会形象非常重要，它们往往通过盈余管理提升企业业绩，向市场传递绩优信息，从而达到改善企业形象的目的。
4、我国企业关注盈余管理行为，常常围绕亏损问题，且时间因素敏感。亏损的上市公司在亏损及其前后年度普遍采取了相应的调减或调增收益的盈余管理行为，而且这些盈余管理行为主要是通过管理应计利润项目来达到的，应收应付项目、存货项目等很可能是上市公司最主要的盈余管理工具，并且还不易被外部信息使用者洞悉。
5、企业通过股份制改造成为上市公司后获得了向市场直接融资的权利，许多企业以此为契机，转换机制，由资产经营向资本经营转换，使企业不断发展。上市公司要生存和发展，需要巨额的资金支撑，为了筹集资金，维护股东的权益，上市公司需要进行盈余管理。实际上，企业经营者采用盈余管理加大融资力度、扩充企业规模的目的是追求其经营报酬的增长，客观上也促进了企业的发展。
三、会计职业判断对企业盈余管理的影响
会计职业判断是指会计人员从事会计活动时，依据一定的会计法规制度，凭借自身的知识、经验、阅历、水平所做出的自己认为最合乎事理的会计职业行为。会计职业判断是根据专业知识、职业技巧做出的有根据的、合乎理性的判断，具有一定的客观性，会计职业判断的目的在于保证会计信息的质量。盈余管理与会计职业判断具有不同的涵义，但盈余管理与会计职业判断有着不可分割的关系。盈余管理通过会计方法的选择和调整，会计估计的运用和变动，会计方法的运用时点、交易事项发生时点的规划与控制等手段调节利润，所以盈余管理利用了会计职业判断的空间，并常以职业判断为借口掩盖其利润操纵行为，致使很多人将一些盈余管理行为误认为是会计职业判断，其实两者的区别很大，主要表现为：（1）主体不同。盈余管理的主体是企业管理当局，尽管有些行为名义上是由会计人员作出，但实际决定权却在管理当局手中。而会计职业判断的主体是适度独立的从事会计工作的会计人员；（2）目的不同。盈余管理的目的是为了获取私人利益，但受益者和利益表现非常复杂，结果会背离财务报告的中立性原则，造成对外财务报告有所偏差。而会计职业判断要求会计人员必须尊重客观事实，如实反映经济事项对企业财务状况和经营成果造成的实际影响；（3）客体不同。盈余管理的客体有两类：一是公认会计原则、会计方法和会计估计；二是交易事项的规划和时点的选择。而会计职业判断一般是在经济事项发生后进行，所以它只包括前类事项在内。
随着中国会计改革的推进，许多企业利用会计准则、会计制度赋予的职业判断空间，进行盈余管理，操纵利润，完全背离了会计职业判断的初衷。会计职业判断影响着盈余管理行为，恰当而合理的会计职业判断会导致有效的盈余管理，进而提升管理、增加企业价值；而不恰当的会计职业判断会形成利润操纵，甚至会计造假行为。所以，我们必须关注企业会计人员的职业判断，并应给予必要的引导。会计职业判断是会计工作的灵魂，财务人员应该遵循会计制度赋予的职业判断空间，杜绝以利润操纵、会计欺诈为目的的盈余管理，树立会计诚信观念。我们研究盈余管理与会计职业判断，分析会计欺诈的真正目的是为了在市场经济中建立会计诚信，随着中国经济改革的逐步深化和经济的繁荣发展，会计诚信必将大行其道，会计也必将肩负起更伟大的使命。
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