浅谈权益结合法和购买法在企业合并中的运用
简介： 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。按财政部2006年2月15日发布的《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两大类，不同类型的企业合并应采用不同的会计处理方法 ...
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。按财政部2006年2月15日发布的《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两大类，不同类型的企业合并应采用不同的会计处理方法。对同一控制下的企业合并应采用权益结合法，对非同一控制下的企业合并应采用购买法。本文通过实例的方式说明权益结合法和购买法在企业合并中的运用。
一、同一控制下企业合并的会计处理方法——权益结合法
所谓权益结合是指参与企业合并的股东联合控制其全部或实际上全部资产和经营，以便继续对联合实体分享利润和分担风险的合并。权益结合法就是在处理企业合并时按照股权结合的方式来进行企业合并会计处理。其基本要点如下：
1．对企业合并实质的认识：在权益结合法下，将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。参与合并的各方均按其净资产的账面价值合并，合并后，各合并主体的权益不能因企业合并而增加或减少。
2．控股合并情况下股权投资的入账价值：在控股合并的情况下，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式支付对价的，应在合并日以支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值作为取得被合并方长期股权投资的成本。合并方以发行权益性证券支付对价的，应在合并日按取得被合并方账面净资产份额作为长期股权投资成本，按发行股份面值总额作为股本或实收资本，确认的长期股权投资成本与发行股份的面值金额的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
3．吸收合并和新设合并情况下净资产的入账价值：在吸收合并和新设合并的情况下，合并方在企业合并中取得资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方对相关资产和负债所采用的会计政策与被合并方不同的，应当对取得资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进行确认。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，以及以发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
4．合并费用的处理：合并方为进行合并所发生的各项相关费用，包括为进行企业合并而支付审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
5．合并方合并财务报表的编制：合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按其账面价值进行计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日，所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润应单独列项目反映。合并的现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。对于合并日及以前期间存在的合并各方的内部交易以及其他事项，应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定处理。
【例1】A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2007年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司以2股面值为1元的普通股换取B公司1股面值为1元的普通股。换股后，B公司作为A公司的业务分部继续进行经营活动。合并日A公司和B公司的资产负债表和合并前后全年的利润表如表1和表2所示。
表1 资产负债表 单位：元
A公司资产负债表（简化） B公司资产负债表（简化）
资产
货币资金 120 000
应收账款 180 000
存货 250 000
固定资产 920 000
累计折旧 -200 000
无形资产 550 000
资产合计 1 820 000 负债
应付账款 210 000
长期借款 0
所有者权益
股本 780 000
资本公积 350 000
盈余公积 480 000
负债和所有
者权益合计 1 820 000 资产
货币资金 105 000
应收账款 95 000
存货 100 000
固定资产 750 000
累计折旧 -120 000
无形资产 90 000
资产合计 1 020 000 负债
应付账款 160 000
长期借款 380 000
所有者权益
股本 305 000
资本公积 120 000
盈余公积 55 000
负债和所有
者权益合计 1 020 000
表2 利润表 单位：万元
A公司利润表（简化） B公司利润表（简化）
项目 1至6月 7至12月 项目 1至6月 7至12月
收入
费用
利润 2 700
2 100
600 900
660
240 收入
费用
利润 1 200
840
360 600
420
180
要求：按权益结合法进行合并日的有关会计处理，编制企业合并日的资产负债表和合并后A公司全年的利润表。 根据权益结合法的要求，合并企业应按被合并企业净资产的账面价值记录所取得的资产和负债，发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。 在本例中，A公司发行普通股的面值610 000元（305 000×2）；确认的净资产账面价值为480 000元（305 000+120 000+55 000）；确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额为130 000元（610 000－480 000）。该差额应首先冲减B公司的资本公积120 000元，再冲减A公司的资本公积10 000元。有关会计处理如下：
借：现金、银行存款 105 000
应收账款 95 000
存货 100 000
固定资产 750 000
无形资产 90 000
资本公积 10 000
贷：累计折旧 120 000
应付账款 160 000
长期借款 380 000
股本 610 000
盈余公积 55 000
合并日合并的资产负债表如表3所示：
表3 资产负债表 单位：元
A公司资产负债表（简化）
资产
货币资金 225 000
应收账款 275 000
存货 350 000
固定资产 1 670 000
累计折旧 -320 000
无形资产 640 000
资产合计 2 840 000 负债
应付账款 370 000
长期借款 380 000
所有者权益
股本 1 390 000
资本公积 340 000
盈余公积 535 000
负债和所有
者权益合计 2 840 000
A公司全年利润表如表4所示：
表4 利润表
编制单位：A公司 2007年度 单位：万元
项目 金额
收入
费用
净利润 5 400
4 020
1 380（含合并前的净利润960）
二、非同一控制下企业合并的会计处理方法——购买法
所谓购买法是指将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并会计处理的方法。其基本要点如下：
1．对企业合并本质的认识：在购买法下，企业合并被看成是一个企业购买另一个企业的交易行为。这种购买行为与购买单项资产是类似的。因此，应按照公允价值确认所取得的资产和负债。
2．购买成本的确定：应以购买方所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。具体计量规定如下：（1）通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交易分步实现的企业合并，合并成本为购买方已经持有的被购买方股本在购买日（或交易日）的公允价值以及购买日支付其他对价的公允价值之和。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
3．控股合并下股权投资成本的确定：企业合并成本，应当分别以下情况进行计量。在控股合并的情况下，购买方应按确定的企业合并成本作为对被购买方的长期股权投资成本。
4．吸收合并和新设合并下合并资产和负债入账价值的确定：在吸收合并和新设合并的情况下，购买方在购买日取得被购买方的各项资产（不限于已被确认的资产），如果其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值确认资产。购买方在合并日取得被购买方的各项负债，如果履行有关义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值确认负债。合并中取得的被购买方的或有负债，符合《企业会计准则第13号——或有事项》规定的，购买方在企业合并合同或协议中承诺因对被购买方进行重组等原因，于合并后将支付给被购买方的职工或其他方面的补偿，在预计很可能发生且金额能够可靠计量的情况下，应单独确认为负债。
5．差额的处理：（1）购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。作为对价的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，确认为合并当期的损益。（2）在购买日，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。会计期末，企业应对商誉按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，计算确定期减值金额。（3）在购买日，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，其差额应当计入当期损益。
6．合并费用处理：购买方为进行企业合并发生的各项直接费用，应当计入企业合并成本。发行权益性证券的发行费用应当冲减所发行的权益性证券的溢价收入，权益性证券发行无溢价或溢价不足以冲减的部分，冲减留存收益。
7．购买方合并财务报表的编制：企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，可确认为商誉或者作为当期损益列示。
【例2】甲公司和乙公司是不具有关联关系的两个独立公司。2007年1月27日，这两家公司达成合并协议，由甲公司将乙公司合并。2007年7月1日甲公司以公允价值为1 400万元，账面价值为1 200万元的资产作为对价合并了乙公司。2007年7月1日乙公司持有资产情况如表5所示：
表5 乙公司持有资产情况 单位：万元
项目 账面价值 公允价值
固定资产
长期投资
长期借款 600
400
300 800
600
300
净资产 700 1 100
要求：按购买法对企业合并进行会计处理。 运用购买法对企业合并的会计处理，应按以下步骤进行：
（1）确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对被购买方控制权或净资产的一方。在本例中，甲公司为购买方。
（2）确定购买日。购买日是指购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期。通过一次交换交易实现合并的，购买日即为交易完成日；通过多次交换交易实现合并的，购买日为购买方最终确认被购买方的投资或者取得净资产的日期。本例中，购买日为2007年7月1日。
（3）确定购买成本。根据企业合并准则规定，甲公司的合并成本为1 400万元，公允价值与账面价值之间差额200万元。该差额应计入当期损益，作为资产处置收益。
（4）将购买成本按公允价值在取得的可辨认资产和负债之间分配。分配结算如下：
固定资产 800
长期投资 600
长期借款 300
净资产的公允价值 1 100
（5）确定合并商誉或负决誉。将合并成本与所取得的可辨认净资产公允价值差额，确认为商誉。商誉为300万元（1 400－1 000）。
根据上述分析，甲公司在购买日的会计处理为：
借：固定资产 8 000 000
长期投资 6 000 000
商誉 3 000 000
贷：长期借款 3 000 000
相关资产 10 000 000
资产处置收益 4 000 000
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