国家为应对金融危机而公布和实施的4万亿元庞大投资计划, 4万亿元投资计划作为一个超大型蛋糕, 中国的企业经营者几乎每人都期盼分享一块,有些企业希望得到国家财政性资金, 如项目资助、贷款贴息等, 也有些企业想得到由政府资助的工程或项目招标中标, 以从中获得利益。当然, 这些企业希望在金融危机期间得到政府救助以渡过难关,这样做无可指责, 但由于多数情况下,取得政府补助, 或者参加政府资助的项目招标,都需要以企业财务报表或相关项目实施报表作为佐证, 某些企业为达目的不惜采用舞弊手段, 编制虚假财务信息以求“分一杯羹”。因此, 这些企业往往“尽其所能”地在业绩“包装”上下功夫, 导致了企业重大错报风险的增加。
企业经营风险转化为审计风险的可能性和现实性
《中国注册会计师审计准则第1101号—财务报表审计的目标和一般原则》指出审计风险取决重大错报风险和检查风险。准则指南更进一步将上述三者关系以数学模型列示：审计风险=重大错报风险×检查风险。
前已述及, 金融危机导致的企业经营风险, 与其财务报表重大错报风险具有一定关联性, 对某些企业而言甚至具有因果关系。当存在重大错报的财务报表委托审计时, 如果审计人员未能发现,或者虽已发现但仍发表了不恰当的审计意见, 重大错报风险就会转化为审计风险。当然, 如果财务报表不存在重大错报,即重大错报风险为0, 或者审计人员及时发现这些错报且采取了适当措施和发表了恰当的审计意见, 则检查风险为0, 这时审计风险也均为0（审计风险=0×检查风险, 或=重大错报风险×0）。但现在的问题是：一方面, 由于企业经营风险大,财务报表重大错报风险也随之增加, 而这种错报审计人员未能发现的可能性也较大。究其原因, 是企业为应对金融危机而粉饰财务报表, 或者为获取资金而编制虚假报表的这类重大错报, 不同于一般因企业财务人员业务不熟、过失造成的包括重大错报在内的财务报表的错报。其不同点也即这类重大错报的特点, 表现在以下几个方面：
1．重大错报的故意性。故意编制具有重大错报内容的财务报表, 审计中一般称为财务舞弊, 而财务舞弊的重点又在于管理舞弊, 因为管理舞弊是故意的、蓄意策划的行为, 因此其可发现程度远小于一般非故意的重大错报。
2．舞弊主体的高层次性。从现有已披露的财务舞弊案件来看, 绝大多数这样案件涉及企业高级管理层, 在金融危机中审计发现的这类重大错报, 有不少还得到地方政府相关部门的庇护和支持,由于这些高层人员地位特殊, 极易逾越内部控制, 再由于高层领导参与和指挥,企业会计人员往往也不遗余力地使出“技巧”来粉饰报表而审计时凡涉及造假的事项, 被审计单位往往不予配合而使审计人员难于发现。因此, 由他们共同策划落实于财务报表中的重大错报, 检查认定的难度也会远大于其他情况下的财务报表重大错报。
3．舞弊的非涉私性。从笔者近期审计实践来看, 因企业经营风险导致重大错报风险, 基本上不涉及管理层或会计人员的贪污、侵占行为。因此他们错误地认为这样的数据造假也是“ 为公”, 所以会显得“ 理直气壮” , 造假行为被堂而皇之地称之为“ 包装”。这样, 就更大程度上增加了虚假财务报表的发生频率和造假幅度。
4．重大错报的高隐蔽性。金融危机中,为应对企业经营风险而实施的以虚假财务报表为表现形式的财务舞弊基本上均经过企业管理层的精心策划, 他们一般还会请出造假“高手” 来对账务处理和报表编制进行“ 包装”,由管理者策划和指挥、财务“ 高手” 操作的舞弊, 极易逾越内部控制, 而且往往具有隐蔽、串通、伪装等特点。审计人员检查时,由于其隐蔽性高, 致使舞弊导致的重大错报多数情况下很难被识别和认定。
5．管理层的不妥协性。上述重大错报在审计检查中被审计人员发现时,企业管理层作为审计委托人, 一般都不愿对重大错报事项进行调整更正,也不同意审计人员在审计报告中就错报事项进行适当披露, 因为这样均会使企业达不到编制不实报表的既定目标。这样, 就使审计人员处于两难境地, 要么向企业管理层作出妥协, 对具有重大错报的财务报表发表不恰当的审计意见,会计师事务所和注册会计师自担风险要么解除委托, 不出具审计报告, 但出于审计收费、客户关系等方方面面的考虑, 除非企业造假数额巨大而事务所又无法有效规避审计风险,会计师事务所则往往很难下解除委托的决心。
由于企业经营风险导致的重大错报风险故意性、主体高层次性和高隐蔽性的特点, 使得其财务报表中的重大错报及事项审计时不易被识别和确认, 这样就增加了检查风险而且即使审计人员发现这些重大错报,企业管理层也会因这些重大错报的非涉私性和企业重大利益的诱惑性而不愿向审计人员作出让步,这在一定程度上又增加了审计风险。
当然, 我们不能因为金融危机环境下审计风险加大, 而消极地看待这期间的审计业务。处在世界金融危机环境下的我国注册会计师行业,可算是危机和机遇并存：一方面因为金融危机会给审计鉴证带来执业风险,如果处理不妥, 势必加大审计失败的概率；另一方面, 由于中央出台了各项应对危机的政策, 特别是公布和实施了4亿万元的庞大投资计划,也给注册会计师行业带来总量非常可观的业务资源。因此,会计师事务所和注册会计师,要高度重视金融危机蔓延对行业的影响,进一步强化大局意识和社会责任意识, 既应该积极为企业提供政策咨询、政策解读和审计服务,主动帮助企业应对危机、化解危机同时, 也应该高度重视金融危机环境下的执业风险,加强质量控制和风险管理, 防范企业经营风险转化为审计风险。
