编制合并会计报表时资产减值准备的抵销问题
简介：《企业会计制度》规定，企业除应对应收账款和其他应收款计提坏账准备外，还要对存货、长短期投资、固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款、应收融资租贷款的可收回金额加以分析，并计提相应的减值准备。在编制合并会计报表时，同样需要对内部交易形成的存货、投资、固定资产、 ...
《企业会计制度》规定，企业除应对应收账款和其他应收款计提坏账准备外，还要对存货、长短期投资、固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款、应收融资租贷款的可收回金额加以分析，并计提相应的减值准备。在编制合并会计报表时，同样需要对内部交易形成的存货、投资、固定资产、无形资产等相应的减值准备进行抵销。在此，笔者对这些问题提出一些自己的看法。
一、存货跌价准备的抵销
内部交易产生的存货与应收款项不同，其抵销的不是存货全部，而是存货中包含的内部交易未实现的销售利润。该存货无论在销售方还是购买方都要按市价计提跌价准备，但计提准备的金额却不相同。因为购入方存货中包括了内部交易未实现的销售利润（以下简称：交易增值额），致使其应计提的减值准备金额增大。
例如：母公司销售一批产品给其子公司（假设期末该批存货未能销售出去），销售成本为500万元，销售收入为800万元，相应的子公司购买的这批存货的成本就成了800万元（在此，不考虑相关税费）。假设：
1. 如果该批存货的市价为600万元，子公司就要为其计提200万元的减值准备；而站在整个集团的角度，上述内部交易形成的存货增值额在编制合并报表时已经抵销掉了，即期末存货的账面成本仍为500万元，与市价600万元相比，根本不必计提减值准备，所以应将子公司计提的200万元存货跌价准备全部抵销。相关抵销分录为：
借：存货跌价准备（报表项目为“存货”） 200
贷：管理费用 200
连续编制合并报表时的思路与坏账准备的抵销思路相似。相关抵销分录为：
（1）首先抵销以前年度计提的存货跌价准备
借：存货跌价准备（报表项目为“存货”）200
贷：期初未分配利润 200
（2）当期若存货市价继续下跌，补提减值准备（转回用红数），在不超过内部交易增值额（300）的部分，作如下抵销分录：
借：存货跌价准备（报表项目为“存货”）
贷：管理费用
2.如果该批存货的市价是400万元，则子公司计提的存货跌价准备 400万元，其中：300万元是由于内部交易增值而多计提的部分应当全部抵销，另外100万元才是真正的由于市价低于成本提取的减值准备，需要在合并报表中保留。相关抵销分录为：
借：存货跌价准备（报表项目为“存货”） 300
贷：管理费用 300
连续编制合并报表时的思路与坏账准备的抵销思路相似。相关抵销分录为：
（1）首先抵销以前年度计提的存货跌价准备
借：存货跌价准备（报表项目为“存货”）300
贷：期初未分配利润 300
（2）当期若存货市价继续下跌，补提的减值准备不需要抵消，若存货为转回，则转回的减值准备需作如下抵销分录：
借：管理费用
贷：存货跌价准备（报表项目为“存货”）
二、投资减值准备的抵消
内部投资计提的减值准备，是站在投资方的角度来看对子公司的投资而估计的资产 减值，对整个集团来说，不存在该投资减值的问题。在编制合并会计报表时，长期投资已经抵消不再存在，单独保留投资减值准备显然不合理，所以应将已计提的减值准备抵销掉，根据具体情况增加期初未分配利润或当期投资收益。
例如：母公司拥有A、B两个子公司，其中：1、A公司为全资子公司；2、母公司持有B公司90%股份、A公司持有B公司10%股份。假设B公司当年亏损100万元，按照《企业会计制度》的规定，母公司对B公司采取权益法核算，当期确认投资损失90万元，而A公司对B公司因为采取成本法核算，但提取了10万元的减值准备。
在编制合并报表时，母公司对A、B公司的投资正好彻底抵消，但A公司对B公司的抵销并不彻底，在此，还需要做如下抵消分录，以抵消A公司对B公司的投资减值准备：
借：长期投资减值准备（报表项目为“长期股权投资”）10
贷：期未分配利润（损益表项目“投资收益”）
三、固定资产和无形资产减值准备的抵销
如同存货跌价准备的抵销理由一样，固定资产和无形资产减值准备也要作上述抵销，所不同的是，固定资产和无形资产减值准备还影响到折旧计提和无形资产的摊销额，在作上述抵销的同时，还需把因多计提减值准备而少计提的折旧额和无形资产分摊额加以抵销。相关分录为（仅以固定资产为例，无形资产的有关处理可比照进行）：
（1）抵销多计提的减值准备
借：固定资产减值准备
贷：期初未分配利润
借：固定资产减值准备
贷：营业外支出
（2）抵消因多计减值准备而少计提的折旧
借：期初未分配利润
贷：累计折旧
借：管理费用等
贷：累计折旧
四、其他减值准备的抵销
在建工程因不涉及折旧等问题可比照存货项目的处理进行。委托贷款和应收融资租贷款一般不会在集团内部发生，如存在此类交易，可比照应收账款的处理原则。当然，编制合并会计报表要遵循重要性原则，判断上述准备项目是否应进行抵销，要视其金额大小及对合并报表影响程度而定。
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