担保是指在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中,债务人或第三人为债权人实现其债权提供保障。担保事项会形成企业潜在的或现时的义务,对企业的财务状况和经营成果可能会产生重大的影响,带来重大风险。而担保事项形成的义务和权利又具有非即时性、间接性和不确定性的特点。因此,对担保事项的会计确认、计量和披露,是会计及审计实务中的一个疑难问题。本文结合《民法通则》《、担保法》和《物权法》等法律规范对此作一探讨。
一、如何对担保事项进行会计确认、计量和披露
担保事项在会计上属于或有事项的一种，对其的确认、计量和相关信息的披露主要依据《企业会计准则第13号—或有事项》（以下简称“或有事项准则”）。对于担保事项的会计处理，笔者认为关键注意以下几点。
（一）注意区别企业为自身债务担保和为他人债务担保的会计处理
企业为自身债务担保，如企业以自已的资产作抵押或质押向银行借款，被担保的债务（银行借款）已在企业财务报表中确认、列报，企业并不会因为该担保事项产生额外的或有负债，但企业应在财务报表附注中披露债务的担保情况及资产因抵押、质押而所有权受限制的情况。若到期未能偿还债务，债权人行使抵押权或质权，对抵押、质押资产折价或者拍卖、变买时，企业进行资产处置的会计处理。对于编制合并财务报表的企业集团，发生于合并范围内的担保，从合并会计主体来看，相当于是企业以自己的资产为自身债务担保，亦应按上述办法处理。
企业为他人债务提供担保，则已承担了可能向债权人偿还被担保债务的责任，形成了或有负债，应在财务报表中作为或有事项披露该担保情况。以后随着债务人财务状况的恶化，还可能转化为负债（预计负债）予以确认，形成担保损失。
（二）注意担保事项的或有负债转化为企业的负债或预计负债
企业为他人债务提供担保产生的或有负债，随着时间推移和事态变化，或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务，原本不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能（可能性超过50%）导致企业流出经济利益，并且现时义务的金额也能够可靠计量。这时或有负债就转化为企业的负债或预计负债，符合负债（预计负债）的确认条件，应当予以确认。一般要注意以下两种情况：
1.如企业为他人债务提供一般保证的担保。根据法律规定，只有在债务人不能履行债务时，保证人才承担保证责任。一般保证的保证人在主合同纠纷未经甲判或者仲裁，并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务前，对债权人可以拒绝承担保证责任。
因此，企业为他人债务提供一般保证担保，一般情况下，应将保证责任作为或有负债进行披露；但当债务到期未能偿还，债权人已起诉或申请仲裁，且债务人财务状况恶化很可能不能偿还债务时，保证人应当按照承担担保责任所需支出的最佳估计数确认预计负债。
2.如企业为他人债务提供连带责任保证的担保。债务人在主合同规定的债务履行期届满没有履行债务的，债权人可以要求债务人履行债务，也可以要求保证人在其保证范围内承担保证责任。因此，企业为他人债务提供连带责任保证，在债务到期前，一般作为或有负债进行披露，但若已有证据表明债务人无力偿还债务，保证人很可能在债务到期时承担偿还担保债务的责任，应予确认预计负债；债务到期，债务人未能偿还债务，债权人已向担保人提出实现债权要求的，保证人应确认预计负债。
此外，对于由于保证责任被债权人起诉，且法院已裁判保证人承担还债责任的，保证人应确认为负债。《民法通则》规定，债权人或者债务人一方人数为2人以上的，依照法律的规定或者当事人的约定，享有连带权利的每个债权人，都有权要求债务人履行义务；负有连带义务的每个债务人，都负有清偿全部债务的义务。已履行担保责任的担保人，有权向债务人追偿，或者要求其他负有连带义务的人清偿其应当承担的份额。按照或有事项准则规定，预期可获得的补偿金额只有在基本确定能够收到（可能性达到95%以上），且能够可靠计量时，才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。通常情况下，企业承担了担保责任，说明债务人财务状况不佳，一般不应将预期补偿金额确认为资产，除非有确凿证据表明能够收到补偿款。根据资产和负债不能随意抵销的原则，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。
（三）关于担保事项的计量
企业确认担保事项产生的预计负债和补偿资产时，应当以担保合同约定及相关法律规定的担保范围为基础，根据担保事项现时的事态，计算履行现时担保义务所需支出和可追偿的补偿款的最佳估计数进行初始计量。
法律规定，担保的范围包括主债权及利息、违约金、损署赔偿金、担保财产保管费用和实现债权或担保物权的费用。担保合同另有约定的，按照约定。《担保法》规定：同一债务有两个以上保证人的，保证人应当按照保证合同约定的保证份额，承担保证责任；没有约定保证份额的，保证人承担连带责任，债权人可以要求任何一个保证人承担全部保证责任，保证人都负有担保全部债权实现的义务。《物权法》规定：被担保的债权既有物的担保又有人的担保的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，债权人应当按照约定实现债权；没有约定或者约定不明确，债务人自己提供物的担保的，债权人应当先就该物的担保实现债权；第三人提供物的担保的，债权人可以就该物的担保实现债权，也可以要求保证人承担保证责任。
如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大（通常时间为3年以上且金额较大），那么在确定预计负债的金额时，应考虑采用现值计量，即通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。
