第二步:将暂时性不能扣除的关联方借款利息在各关联方之间分配。
1.支付甲企业利息应分配比例为:60÷750×100%=8%。
2.支付甲企业利息应分配的金额为:477.27×8%=38.18(万元)。同样计算出乙、丙和丁应分配的利息金额分别为89.11万元、95.45万元和254.53万元。
第三步:根据关联方之间的实际税负率和关联方借款交易的独立性,判断上述暂时性不可扣除利息中永久不可扣除的关联方借款利息。
1.甲企业税负率和该企业的税负率相同,不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。
2.乙企业税负率低于该企业税负率,且该借款不能提供资料证明符合独立交易原则,乙公司分配出的暂时性不可扣除关联方利息支出89.11万元,就是永久性不可扣除的利息支出。
3.丙企业的情况和乙类似,丙公司分配出的暂时性不可扣除关联方利息支出95.45万元,就是永久性不可扣除的利息支出。
4.丁企业税负率低于该企业税负率,但符合独立交易原则,不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。
通过第三步计算出永久性不可扣除的关联方借款利息为:89.11+95.45=184.56(万元)。
第四步:将上述非永久性不可扣除的关联方利息中利率高于银行贷款利率部分进行调整,剔除此部分永久性不可扣除的关联方利息。
1.向甲企业借款产生的关联方利息,因借款利率等于银行贷款利率,全部可以扣除。
2.向乙企业借款产生的关联方借款利息140万元,剔除第三步分摊出的89.11万元永久性不可扣除的利息支出后,剩余部分50.89万元(140-89.11),因贷款利率7%超过银行利率6%,须调增金额7.27万元〔50.89÷7%×(7%-6%)〕。
3.向丙企业借款产生的关联方借款利息150万元,剔除第三步分摊出的95.45万元永久性不可扣除的利息支出后,剩余部分54.55万元(150-95.45),因贷款利率5%低于银行利率6%,无须调增。
4.向丁企业借款产生的关联方借款利息,不存在因超比例发生的永久性不可扣除的利息支出,全部关联方借款利息400万元,因借款利率8%超过银行贷款利率6%,须调增金额100万元〔400÷8%×(8%-6%)〕。
通过第四步,将关联方借款利率超过银行贷款利率的部分计算纳税,该企业须调增金额107.27万元(7.27+100)。
综上所述,通过第三步与第四步计算,该企业共产生永久性不可扣除的关联方借款利息291.83万元(184.56+107.27)。
如此,该企业在2008年企业所得税汇算时,应将上述不可扣除的关联方利息在费用化与资本化之间分摊。
1.费用化不可扣除的金额为291.83×300÷750=116.73(万元)。
根据《企业所得税年度纳税申报表》(国税发〔2008〕101号)和《〈企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》(国税函〔2008〕1081号)规定可知:利息支出账载金额为300万元,税收金额为183.27万元(300-116.73),纳税调增金额为116.73万元。
2.资本化不可扣除的金额为291.83-116.73=175.10(万元),该企业在备查簿中登记此金额,在建工程的计税基础(利息支出)金额为450-175.10=274.90万元,将来在建工程转为固定资产后,企业须对该固定资产的账面价值与计税基础不同产生的永久性差异进行纳税调整。