摘要：本文对企业年金的性质和年金会计主体进行了界定，认为年金的会计处理应建立在劳动报酬观的基础上，并以企业和年金基金为双重主体进行会计核算。在此基础上，讨论西方企业年金会计准则对缴费确定型计划和待遇确定型计划的会计处理方法度其信息披露，同时对我国企业年金会计准则的相关内容进行了比较说明，并对如何完善我国企业年金会计的发展提出了建议。
关键词：企业年金 会计准则 信息披露
一、年金制度国内外发展概况
(一)企业年金概述
企业年金制度是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度，是养老保险制度的重要组成部分。按照国际惯例，养老保险制度由三个层次构成：第一层次是基本养老保险，由政府通过征税或缴费方式。强制执行，覆盖全社会；第二层次是企业年金，在政府鼓励下自行建立，采用个人账户积累和市场化运营模式；第三层次是商业保险，由商业保险公司举办，个人自愿投保。企业年金制度在西方发达国家得到了很好的发展，已经形成了比较稳定和完善的制度体系，对于减轻人口老龄化压力、促进经济发展起到了积极作用。
(二)企业年金发展概况
20世纪70年代初，西方国家普遍出现经济危机，同时人口老龄化问题则越来越突出。许多国家为了履行养老金的支付责任而陷入了严重的债务危机。如20世纪90年代中期，瑞典政府的养老金支出已占GDP的10.1％；德国政府的养老金支出已占GDP的12％。在这种情况下，西方国家普遍意识到，职工的养老保险问题仅靠政府的力量是不行的，还应大力构建多层次的养老保险体系。在这一背景下，西方发达国家的企业年金制度得到迅速发展。截止目前，经合组织成员国(OECD)有1／3的职工被覆盖在内。其中美国有70％的企业加入了企业年金计划，企业年金提供的养老金相当于职工退休前平均工资的30％；德国有1／3的企业加入了企业年金计划，企业年金提供的养老金相当于职工退休前平均工资的15％。各国企业年金积累的资产规模也迅速壮大，这些资金被有效配置到养老保障和资本市场中，对减轻政府财政收支压力、完善社会保障体系起到了积极作用。我国企业补充养老保险是于20世纪80年代开始在部分企业试行。1991年国务院颁布了“关于企业职工养老保险制度改革的决定”，首次提出提倡、鼓励企业实行补充养老保险。1995年原劳动部发布了“关于建立企业补充养老保险制度的意见”，对企业补充养老保险进行了初步的政策规范。2000年国务院颁布的“关于完善城镇社会保障体系的试点方案”文件中，第一次引入了“企业年金”的概念，明确地提出：有条件的企业可以为职工建立企业年金，并实行市场化管理和运营。2004年开始实施“企业年金试行办法”和“企业年金基金管理试行办法”，标志着我国企业年金的建设进入了新的阶段。2006年财政部发布了“企业会计准则第10号—企业年金基金”，对企业年金基金的确认、计量和列报进行了规范。
二、年金性质及年金会计主体的界定
(一)年金的性质
对于年金性质的认识，最据代表性的观点主要有两种：社会福利观和劳动报酬观。社会福利观认为，雇员在职取得工资收入，体现按劳分配；雇员退休后领取的包含年金在内的养老金是对剩余价值的分配，是社会福利的体现。在这种观点下，企业年金被视为企业的一种额外负担，不允许在职工退休之前计提，也不作为企业生产经营中的必要开支，只是在实际支付时才作为当期费用处理，以收付实现制为确认基础。劳动报酬观则认为，企业年金是雇员在其工作期间的积累和达到某一特定服务年限以后属于他们的一种延期收入，在本质上是递延工资。这种观点认为，雇员一生的劳动报酬分为两大部分：一是即期支付部分，以工资形式在雇员工作期间发放；二是延期支付部分，以退休后根据年金计划领取养老金的形式发放。因此，企业年金费用的确认就应以雇员付出的劳动为依据，在雇员为企业提供服务的期间逐步确认为一项费用，以权责发生制为确认基础。笔者赞同劳动报酬观，这是因为按照权责发生制来确认养老金成本，能够保证在那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间将养老金成本系统的、合理的分配于各会计期间和各个成本项目。目前世界上大多数国家都接受劳动报酬观，美国、英国等国家的养老金会计准则和国际会计准则中，有关企业年金的会计处理都是建立在劳动报酬观的基础上的。我国对企业年金的性质也从以往的社会福利观逐步转变为劳动报酬观。
(二)年金会计主体
对于会计主体的确认标准，我国学者汤云为、钱逢胜认为：对会计个体的择定，有两个可以依赖的基础。一是根据能控制资源、承担义务并进行经营运作的经济单位来确定；二是根据特定的个人、集团或机构的经济利益的范围来确定。一般情况下，一个经济单位就是一个会计主体。但是随着经济的发展，管理活动的复杂化。人们对会计信息的要求也呈现出多样化，此时会计主体就不应再拘泥于经济实体这一种形式。由此，当一项具有独立意义的资金与某一经济实体在外壳形式上完全融合时，这个经济实体可能因与一项这样的资金融合而被视为一个会计主体；而当一项具有独立涵义的资金与所有经济实体相脱离时，这项资金就应单独成为一个会计主体。关于年金的会计主体，目前理论界主要有三种观点：企业会计观、基金会计观和双重主体观。企业会计观认为，企业年金的会计主体是提取企业年金的企业，企业年金会计核算的主要内容是企业年金的提取、确认和计量以及企业年金的支付。基金会计观将企业年金会计看作是基金会计，认为企业年金的会计主体应该是企业年金基金的受托机构，企业年金会计核算的主要内容是企业年金的收缴、运营业务核算；年金基金对外投资收益的核算；基金资产的结余和分配核算。双重主体观将上述两种观点结合起来，认为企业年金会计是以企业和年金基金共同作为会计主体，在企业年金的筹集阶段，企业应作为企业年金的会计主体，对企业年金计划资金的筹集、资产和负债、成本和费用等进行确认、计量、记录和报告。在企业年金投资运营阶段，应以企业年金基金作为会计主体，对企业年金基金投资运营所形成的资产、负债、收益、费用等进行确认、计量、记录和报告。笔者赞同双重主体观，因为它综合考虑了年金的性质和实际运行特点，合理体现了年金在不同阶段的不同经济行为。
