摘要：财政部先后三次颁布及修订了非货币性资产交换会计准则。本文结合国内研究现状，从时间和空间两个维度，对非货币性资产交换准则本身演变和对该准则研究方法(即规范研究方法和实证研究方法)等文献，进行了较为全面地描述和评论。 关键词：非货币性资产交换 会计准则 公允价值
一、非货币性资产交换准则演变的简要回顾
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。非货币性资产交换与通常意义上的货币性交易相比，无论在会计确认、计量上，还是从报表列报与信息披露而言都有较大的区别。因此，有必要制定相关的会计准则对非货币性资产交换的会计核算和相关信息披露加以规范。1996年财政部发布了《企业会计准则—非货币性交易(征求意见稿)》并于1998年开始草拟该准则草案。经过充分的调查、论证和多次修改，1999年6月，我国首部《企业会计准则——非货币性交易》(以下简称“1999年原准则”)颁发，并于2000年1月1日起在所有企业实施。由于当时部分上市公司利用对换人资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润，财政部于2001年对1999年的准则进行了修订，颁布了《企业会计准则——非货币性交易(2001年修订)》(以下简称“2001年修订准则”)，要求一律以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益；在涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到的补价所含的损益为限。2006年财政部又在2001年修订准则的基础上，发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称“2006年新准则”)并自2007年1月1日起暂时在上市公司正式实施。与1999年原准则和2001年修订准则相比，2006年新准则用“非货币性资产交换”名称取代“非货币性交易”名称，引入“商业实质”概念，重新明确了公允价值的地位和作用，保留了账面价值计价模式，恢复并发展了公允价值计量模式。
二、非货币性资产交换准则的规范研究述评
(一)2006年新准则颁发前研究述评 在2006年新准则颁发前，关于非货币性交易准则的研究文献主要分为以下类别：
(1)公允价值在非货币性交易准则中运用研究简述。对于公允价值计量属性在非货币性交易准则中运用的合理性与可能性研究文献中，有学者认为，1999年原准则首次明确了公允价值的确定方法，不但能够真实地反映非货币性交易的资产计价，而且也是我国会计准则与国际会计惯例接轨的具体体现。也有学者对于2001年修订准则有意回避公允价值存有异议，认为公允价值在我国会计中的运用是大势所趋，强调公允价值的适度使用。徐丽盈认为，鉴于公允价值在我国会计实务中曾一度被严重滥用，成为企业操纵损益工具的原因，修订后的非货币性交易准则规定换入资产的入账价值应以换出资产的账面价值作为入账基础，其目的在于避开公允价值的使用，避免了公允价值的主观性，选择了账面价值的相对客观性，是基于我国实际情况出发的不得已而为之的权宜之计，但是这种做法违背了经济交易的实质和原则。
(2)非货币性交易准则比较研究简述。对于非货币性交易准则进行比较研究文献中，邵毅平主要从准则涵盖范围、非货币性交易分类标准、会计处理等方面对我国修订前后的非货币性交易准则与美国的非货币性交易准则进行了比较分析，对我国有关部门淡化公允价值在2001年修订准则中应用的理由提出质疑。邵文引用国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会对公允价值计量属性研究的成果，认为即使不存在活跃市场，同样可以使用公允价值。为此，我国要正确认识公允价值，积极倡导和引导公允价值这一计量属性的正确使用，从而顺应会计准则国际化的潮流。程克群等也作了大致相同的比较分析，认为我国非货币性交易准则与美国的准则基本是一致的。但由于两国市场经济的发育程度不一致，在非货币性交易范围上，我国准则远比美国准则界定的要小，使得那些避开该准则，通过资产重组、债务重组来操纵利润的现象依然存在，理论的严密性有所欠缺，有待进一步规范。周丽等则借用霍夫斯特德的文化价值观和葛雷的会计亚文化价值观，从中美文化环境差异这一独特视角解读中美非货币性交易准则差异形成的原因。2004年美国财务会计准则委员会发布了并于2005年6月开始实施的财务会计准则公告第153号《非货币性资产交换》(FAS153)。贾博颖、付玉来分析了FAS153与我国2001年修订准则之间的差异，认为：由于我国市场还不健全，公允价值难以取得，故应谨慎运用。借鉴并结合我国具体国情，建议可对我国非货币性交易准则的交易计价原则作如下改进，将一项非货币性交易区分为具有商业实质的交易和不具有商业实质的交易分别进行处理。商业实质的具体判断标准可借鉴FAS153有关规定。
(3)从经济学等其他学科视角研究非货币性交易准则理论问题简述。有些学者独辟蹊径，从经济学、财务学以及盈余管理等视角探寻非货币性交易准则相关理论问题，为非货币性资产交换或非货币性交易准则研究提供了新的研究思路。胡志颖从经济学的角度分析了1999年原准则计价原则的合理性，认为待售资产是处于接近变现的企业与市场的临界之点的资产；非待售资产则是处于远离变现点的生产领域内的资产，生产领域之内的交换无异于企业内部的资产形态的转换，相当于企业家在企业之内的生产调度，不可能产生损益，所以用换出资产的账面价值对换人资产进行计量是合理的计量标准；非待售资产和待售资产之间的交换，资产的变现能力发生了变化，资产价值的实现阶段发生了变化，这相当于将该项交易置于市场中，以市场价值对换人资产进行计量则是合理的。黄学敏则结合公司理财和财务会计理论的观点，重新反思公允价值在新形势下的定位，探讨了如何正确认识公允价值的定义、作用及其所提供的会计信息的可靠性问题，对比分析了传统计量属性的内在逻辑关系；并且对我国会计准则今后如何运用公允价值提出自己的意见，并建议增加一张全面收益表作为过渡，指出公允价值的表内确认与计量是大势所趋。
