(三)我国上市公司审计市场集中度的变化趋势及原因 我们对中国A股审计市场2000～2004年的集中度进行测算的结果表明，审计市场的集中程度在逐渐提高。2000年以前的情况又如何，李树华(2000)分别以客户数和客户资产总额为基准，测算了1993—1996年的集中度。结果表明：若以事务所拥有的客户数为基准，1993-1996年的CR10分别为51％、48％、44％、35％，4年的下降幅度为16％；若以事务所拥有的客户资产总额为基准，1993-1996年的CR10分别为67％、61％、60％、52％，4年的下降幅度为15％。吴溪(2001)测算的时间范围是1996(1997)～1999年，采用的基准为客户股本总额和客户资产规模。结果表明：如果采用客户股本总额进行计算，1997～1999年的CR10分别为44.41％、38.75％、34.93％，3年的下降幅度约10％；如果按客户资产总额为标准，1996年的CR10为54％，1999年这一指标下降至39％。由此可以大致描绘出自1993年证券资格许可证制度实施以来，中国A股审计市场集中度的整体变化。以集中度的变化趋势为标准，大体可以划分为两个阶段：1993-1999年，集中度逐年下降；2000～2004年，集中度逐年上升。1993-1999年的这种集中度不断下降的过程，可以称之为逆集中化。这种逆集中化过程可以看作是我国经济转型的结果和副产品，正如发达市场经济国家在发展初期出现的产业分散化过程一样。由于大型事务所独立性相对较高，市场上却充斥着对低质量审计服务的需求，由此导致大型会计师事务所的市场份额显著下降；另一方面，其他中小型会计师事务所的市场份额又没有得到大幅度的提高。其结果必然是审计市场集中度的下降。经济转型时期的制度安排难以孕育出充分竞争的市场环境是导致这种逆集中化现象的主要原因。进入2000年以后相关环境有所转变，市场对审计服务的需求逐渐正常化，提供高质量审计服务的大型会计师事务所开始凸现出竞争优势。在相关监管政策的配合下，一些竞争力强、绩效好的大型会计师事务所市场份额迅速扩大，竞争优势日益稳固，从而使得审计市场出现集中化的迹象。总体来看，我国上市公司审计市场结构仍具有低集中度的特征。
(四)我国上市公司审计市场结构对审计质量的影响 我国上市公司审计市场结构的低集中度对审计质量产生的不利影响，主要表现在：一是会计师事务所难以实现规模经济性。上市公司审计市场结构的低集中度，使得证券审计市场充斥着较多小规模的会计师事务所，会计师事务所由于客户数量过少，市场占有率过低，业务经营无法形成规模效应，经营成本难以降低，盈利能力自然也难以提高。结果事务所就没有经济实力和品牌声誉来吸引、凝聚高素质的审计人才，也无法在人员培训、审计技术开发、风险控制等方面进行必要的投资，审计服务质量也就很难得到保证。而且大量规模过小的会计师事务所也没有足够的实力抗拒审计风险。二是加剧了审计师与上市公司间审计契约关系的失衡，危害了审计的独立性。我国大多数上市公司治理结构不完善，来自于发起人或控股股东的经营者集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，“内部人控制”问题严重。在此环境下，选聘审计师的权力真正掌握在经营管理者手中。经营管理者由被审计人变成了审计委托人，并决定着会计师事务所的聘用、续聘、付费等事项，审计师在审计交易契约中明显处于被动地位。而且目前的行业监管体系和责任追究模式也决定了，弄虚作假的审计师受到查处的概率很小。因此，审计师往往选择迁就上市公司甚至与上市公司共谋，进而损害中小投资者的利益。在这种审计关系格局下，审计市场若过于分散，上市公司的选择空间就很大，总可以找到较为配合、愿意满足其不当要求的会计师事务所提供审计服务。这必然导致会计师事务所为维系客户，屈从于管理当局的操纵，从而严重危害审计的独立性和社会公信力。三是制约了会计师事务所风险、质量和品牌意识的培养，不利于其提升竞争实力。在我国现行审计市场结构型态下，会计师事务所之间的竞争主要体现在客户数量的争夺上。会计师事务所为争夺更多客户，将主要精力放在与有关政府部门和上市公司经营者搞好关系上，热衷于低层次的价格竞争，而不是努力提高审计质量、防范和控制审计风险。这无疑阻碍了我国注册会计师行业整体执业水平的提高，不利于其与国际知名会计公司在国内市场上进行有效竞争。
三、我国上市公司审计市场结构优化建议
(一)审计市场结构优化的尺度 会计师事务所资产专用性程度不高、服务产品异质以及审计与非审计服务联合提供产生的合约范围经济性，使得其具有明显的规模效益递增的特征。因此，会计师事务所会竞相追求规模经济效益，导致审计市场日趋集中。但审计市场上的规模效益递增并不会带来“马歇尔冲突”，原因在于审计市场的沉没成本较小，审计师变更动机复杂，因此对潜在竞争者的快速进入缺乏阻止力，潜在竞争者的“进入威胁”会迫使在位的大型事务所很难动用其市场势力。这使得传统的有效结构和完全竞争本身不再重要，垄断『生的市场结构反而更有助于达成规模经济效应与自由竞争活力的融合。因此，有效的审计市场结构应该是一个可竞争的垄断均衡结构。审计市场上有一批大型会计师事务所，集中度较高，会计师事务所之间的审计服务产品存在质量差异，但不存在人为的进入壁垒(徐正刚，2006)。周红(2005)通过对世界最大的40家会计师事务所和美国最大的100家会计师事务所最新走向的数据分析，证明了近年来国际审计市场的最新动向是集中度在降低，“四大”的寡占市场地位开始减弱。根源在于由于安达信和“四大”暴露的一系列丑闻，人们已经开始动摇“事务所的规模越大质量越好”的信念，并且对“四大”的寡占市场地位妨碍竞争的负面作用也日益担忧。在这种背景下，股票市场和审计市场监管机构已开始推行一系列措施来遏止“四大”的扩张势头。审计市场的集中度达到什么水平可以认为是适度的或是优化，一个合理的判断应该是审计市场的集中度应该与其所服务的股票市场的集中度相适应。就是说如果上市公司中的大企业由大型会计师事务所审计，中企业由中型会计师事务所审计，小企业由小型会计师事务所审计，就是一种比较合理的结构。因为，如若较大的会计师事务所审计较小的企业，由于没有规模收益，相对于较小型会计师的事务所并无优势。而较大的会计师事务所分为若干较小的会计师事务所，增加了竞争度，从而增加了效率。相反，如由较小型会计师的事务所审计较大的企业，势必需要多个较小会计师事务所联合才能审计一个较大的公司。由于交易成本的存在，就不如由一个较大型会计师的事务所去审计更有效率。
(二)我国上市公司审计市场结构的改进和发展战略 依据审计市场集中度与股票市场集中度相适应的观点，对我国审计市场现行结构应采取如下的改进和发展战略：一是通过提高上市公司审计市场的准入标准，引导国内会计师事务所走规模化发展道路，鼓励国内会计师事务所之间的强强合作。对那些已经有信誉和品牌的大型会计师事务所，应当加以扶持，并鼓励其与非“四大”的国际会计师事务所合作与合资，这是解决当前我国会计师事务所平均规模偏小、缺乏竞争实力、执业质量低下的重要手段。在促使和推动我国会计师事务所走规模化发展道路时，还必须坚持以市场机制调节为主的原则，即要确保事务所在自愿、平等、协商的基础上，自主选择合并、重组对象，而不能实行政府强制。否则，将会严重影响会计师事务所今后的和谐运作和健康发展。因为注册会计师行业毕竟是人力资本高度密集型的服务业，从业人员的亲合力、积极性和责任感是决定事务所兴衰存亡的关键因素。还应允许会计师事务所根据自身条件和意愿，选择实现规模经营的具体形式，如实行集团制、进行创立式或吸收式合井、发展成员所等。二是对所有的会计师事务所一视同仁，避免给予“四大”超国民待遇。如有的银行规定，信用审计一律需要通过外资会计师事务所；深圳市政府要求深圳基础性产业一律要请“四大”审计；政府对国内会计师事务所推行政府指导价格，而对国际会计师事务所则允许市场调节价格等。这些都是应当加以矫正的。因为我国审计市场现行结构还没有发展到如同在西方发达国家那样集中的地步，即由于“四大”的寡占市场力量，审计市场集中度大大高于股票市场集中度。既然发达国家的审计监管机构已经在遏止“四大”的扩张，我国就没有必要一定等到发展到与其一样的程度再来加以控制。
