【案例】：几年前，A农业开发有限责任公司与当地的B农业科技研究机构签订了一项合作协议。协议约定双方合作试验X经济作物改良品种，X经济作物为多年生果树，本项试验主要是改良本地老品种品质，提高产量。双方约定，由A公司提供所需土地1000亩，并免费提供配套的管护设施和管护人工投入，品种改良试验完成后，如果试验成功，A公司要视第三年的收成情况，支付不超过100万元的转让费用，即可获得1000亩改良品种的X经济林木资产产权，B单位应提供后续管理的技术支持服务，但A应配合提供后续数据采样支持。如果改良试验失败，研究机构会补偿A公司一定金额的管护费用。试验周期预计3年，目前已进入第2年，预计试验会获得成功。
朋友的问题是，这种情况下，①A企业该如何核算试验期间的管护费用？②如果改良试验成功，如何核算所取得林木资产？③能否以公允价值计量所取得的林木资产？④如果改良试验失败，如何核算？⑤税务方面有没有什么问题？
【分析与讨论】：笔者认为，案例所述情况总体而言属于“合作开发技术合同”相关业务，但因合作协议包含多个或有事项，所以会计上总体应该按《企业会计准则第13号——或有事项》或《企业会计制度（2001）》第11章“或有事项”的相关规定进行处理。具体到上述几个问题，分别予以分析讨论。
⑴试验期间管护费用的处理。这些费用通常会包括土地整治费用、肥料及农药支出、土地租赁费用或摊销费用、直接人工费支出、管理费用分摊等。大体而言，这些费用的处理首先要确定是资本化还是费用化；具体而言，要确定每一项费用是资本化还是费用化；再进一步分析，如果资本化，要确定应该确认为何类资产；如果费用化，应确定作为营业性费用还是作为营业外支出。
对此，笔者认为，虽然按照合作协议约定，A公司不享有所试验作物良种技术成果，但实质上参与了技术开发，所以其发生的支出可以借鉴无形资产研发费用的会计处理规定。也就是说按照《企业会计制度（2001）》规定，应予费用化，而按《企业会计准则（2006）》可以资本化。对此，需要说明的是，据A公司对B机构的了解以及按照以往经验，进入规模化试验的植物良种成功几率很大，所以投入的费用极有可能视为可获得生物资产的资本性投入。所以，笔者认为，如果执行企业会计准则，资本化的理由较充足。进一步分析可知，A公司因合作而发生的各项费用，如果执行《企业会计制度》均应费用化，如执行《企业会计准则》，均可以资本化。
如果执行《企业会计制度》，对所发生费用要费用化，可能也存在两种处理意见，一种是视为资助科研机构的费用，作为营业外支出核算，另一种是计入管理费用。笔者认为，视为资助理由不是很充足，因为企业并非没有商业利益，准确地说是有着很强烈的投资动机，只不过按照《企业会计制度》规定精神，不能予以资本化而已。所以作为管理费用更符合经济活动本质。
如果企业执行《企业会计准则（2006）》，按照前述分析，将所发生费用资本化，也可能存在两种处理意见，一种是暂时作为长期待摊费用核算,等将来情况确定后再做进一步调整或者重分类；另一种是作为“生产性生物资产——未成熟生物资产”核算，如果将来试验成功，则应连同应付的不超过100万元货币资金一同转入“生产性生物资产——成熟生物资产”核算。笔者倾向于第二种处理方法，因为无论是否试验成功，A公司肯定会取得1000亩林木的所有权，试验成败的区别只是果树品质有所差别。而且这样处理也相对比较符合历史成本原则。
⑵改良试验成功，A公司取得林木资产的产权，会计上核算为生物资产。
具体而言，按照合作协议约定，A公司在试验尚未完成时，并不能实际确定取得该项资产，主要原因是不完全符合资产确认的标准。加之按合作协议约定，试验成功将可能发生或有负债，试验失败将存在或有收入，按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，只有当这些事项实际确定发生或不会发生时，再按实际情况确认资产或者负债。
改良试验成功，同时A公司应支付给B单位的转让费用数额确定以后，如果A公司-执行《企业会计制度》，则直接将转让费确认为取得生物资产的成本，借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”，贷记“银行存款”等。如果A公司执行《企业会计准则》，即已将发生的前期费用资本化记入“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目的，则将原记入该科目借方余额连同所支付的转让费一起转入“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”。
⑶能否以公允价值计量林木资产入账价值。
如果是债务重组取得该项资产，或者接受捐赠取得，那么可以按公允价值计量林木资产。但分析可知，A公司与B单位之间是合作关系，而非债权债务关系。双方的合作是有对价的，基础是A公司预期可以获得1000亩良种果树产权，代价是付出一定的费用,包括前期的管护费用和交割产权时不超过100万元的或有支出；而B单位获得了试验基地和适量的劳动力和费用支持，代价是试验成功的果树产权。但问题的复杂性在于，试验有可能失败，如果失败，A公司的代价是得到一定量资金的补偿，但仍可以获得果树产权，是否能作为普通果树经营，仍有待未来情况确定；B单位的代价是失败后要支出一定量的补偿款；
综合以上情况，可以，协议所包含的债权债务虽然具有较大不确定性，但都是预先约定的，不符合债务重组定义。另外，虽然部分债权债务具有不确定性，但无疑双方合作的所得都是有对价的，也不属于捐赠行为。因此，所取得的林木资产在实际取得产权时不能按公允价值计量。
