【案例】:几年前,A农业开发有限责任公司与当地的B农业科技研究机构签订了一项合作协议。协议约定双方合作试验X经济作物改良品种,X经济作物为多年生果树,本项试验主要是改良本地老品种品质,提高产量。双方约定,由A公司提供所需土地1000亩,并免费提供配套的管护设施和管护人工投入,品种改良试验完成后,如果试验成功,A公司要视第三年的收成情况,支付不超过100万元的转让费用,即可获得1000亩改良品种的X经济林木资产产权,B单位应提供后续管理的技术支持服务,但A应配合提供后续数据采样支持。如果改良试验失败,研究机构会补偿A公司一定金额的管护费用。试验周期预计3年,目前已进入第2年,预计试验会获得成功。
朋友的问题是,这种情况下,①A企业该如何核算试验期间的管护费用?②如果改良试验成功,如何核算所取得林木资产?③能否以公允价值计量所取得的林木资产?④如果改良试验失败,如何核算?⑤税务方面有没有什么问题?
【分析与讨论】:笔者认为,案例所述情况总体而言属于“合作开发技术合同”相关业务,但因合作协议包含多个或有事项,所以会计上总体应该按《企业会计准则第13号——或有事项》或《企业会计制度(2001)》第11章“或有事项”的相关规定进行处理。具体到上述几个问题,分别予以分析讨论。
⑴试验期间管护费用的处理。这些费用通常会包括土地整治费用、肥料及农药支出、土地租赁费用或摊销费用、直接人工费支出、管理费用分摊等。大体而言,这些费用的处理首先要确定是资本化还是费用化;具体而言,要确定每一项费用是资本化还是费用化;再进一步分析,如果资本化,要确定应该确认为何类资产;如果费用化,应确定作为营业性费用还是作为营业外支出。
对此,笔者认为,虽然按照合作协议约定,A公司不享有所试验作物良种技术成果,但实质上参与了技术开发,所以其发生的支出可以借鉴无形资产研发费用的会计处理规定。也就是说按照《企业会计制度(2001)》规定,应予费用化,而按《企业会计准则(2006)》可以资本化。对此,需要说明的是,据A公司对B机构的了解以及按照以往经验,进入规模化试验的植物良种成功几率很大,所以投入的费用极有可能视为可获得生物资产的资本性投入。所以,笔者认为,如果执行企业会计准则,资本化的理由较充足。进一步分析可知,A公司因合作而发生的各项费用,如果执行《企业会计制度》均应费用化,如执行《企业会计准则》,均可以资本化。
如果执行《企业会计制度》,对所发生费用要费用化,可能也存在两种处理意见,一种是视为资助科研机构的费用,作为营业外支出核算,另一种是计入管理费用。笔者认为,视为资助理由不是很充足,因为企业并非没有商业利益,准确地说是有着很强烈的投资动机,只不过按照《企业会计制度》规定精神,不能予以资本化而已。所以作为管理费用更符合经济活动本质。
如果企业执行《企业会计准则(2006)》,按照前述分析,将所发生费用资本化,也可能存在两种处理意见,一种是暂时作为长期待摊费用核算,等将来情况确定后再做进一步调整或者重分类;另一种是作为“生产性生物资产——未成熟生物资产”核算,如果将来试验成功,则应连同应付的不超过100万元货币资金一同转入“生产性生物资产——成熟生物资产”核算。笔者倾向于第二种处理方法,因为无论是否试验成功,A公司肯定会取得1000亩林木的所有权,试验成败的区别只是果树品质有所差别。而且这样处理也相对比较符合历史成本原则。
⑵改良试验成功,A公司取得林木资产的产权,会计上核算为生物资产。
具体而言,按照合作协议约定,A公司在试验尚未完成时,并不能实际确定取得该项资产,主要原因是不完全符合资产确认的标准。加之按合作协议约定,试验成功将可能发生或有负债,试验失败将存在或有收入,按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定,只有当这些事项实际确定发生或不会发生时,再按实际情况确认资产或者负债。
改良试验成功,同时A公司应支付给B单位的转让费用数额确定以后,如果A公司-执行《企业会计制度》,则直接将转让费确认为取得生物资产的成本,借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”,贷记“银行存款”等。如果A公司执行《企业会计准则》,即已将发生的前期费用资本化记入“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目的,则将原记入该科目借方余额连同所支付的转让费一起转入“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”。
⑶能否以公允价值计量林木资产入账价值。
如果是债务重组取得该项资产,或者接受捐赠取得,那么可以按公允价值计量林木资产。但分析可知,A公司与B单位之间是合作关系,而非债权债务关系。双方的合作是有对价的,基础是A公司预期可以获得1000亩良种果树产权,代价是付出一定的费用,包括前期的管护费用和交割产权时不超过100万元的或有支出;而B单位获得了试验基地和适量的劳动力和费用支持,代价是试验成功的果树产权。但问题的复杂性在于,试验有可能失败,如果失败,A公司的代价是得到一定量资金的补偿,但仍可以获得果树产权,是否能作为普通果树经营,仍有待未来情况确定;B单位的代价是失败后要支出一定量的补偿款;
综合以上情况,可以,协议所包含的债权债务虽然具有较大不确定性,但都是预先约定的,不符合债务重组定义。另外,虽然部分债权债务具有不确定性,但无疑双方合作的所得都是有对价的,也不属于捐赠行为。因此,所取得的林木资产在实际取得产权时不能按公允价值计量。