会计模式的选择与变迁——路径的研究[2]
简介： 摘要：本文基于会计的二重属性，对会计模式进行了重构，将会计模式分为技术性和制度性两个部分，在此基础上，结合制度变迁的相关理论，对会计模式选择与变迁的路径进行了深入分析。在分析制度性会计模式变迁 ...
二、会计模式的二分法——基于会计属性的重构
基于对会计模式和会计实践关系的认识，笔者认为，会计模式应该具备会计所具备的一切主要的特征，因而对会计的认识和研究成果，很大程度上可以用来指导会计模式的研究，如会计目标、本质、职能，会计的系统性，会计和环境的关系等，尤其是会计属性，都可以在会计模式的研究中得以体现。
会计的属性是隶属于会计本质方面的特性，是会计区别于其他事物的一种内部规定性。目前会计理论界大都承认会计具有两重属性，即会计既具有技术性，又具有社会性。从会计产生和发展的过程看，会计总是随着生产力的发展而发展——会计的记账方法由简单到复杂，由低级到高级，逐步完善，成为一门技术性很强的较为严谨体系，会计这种同生产力紧密联系，随生产力发展而发展的特性是不以人的意志为转移的，它体现了会计的自然属性，表现为会计具有一整套专门的技术方法体系，这就是会计的技术性，这种属性具有超阶级性、中介性、多样性及系统性，是各国会计得以融通、相互借鉴、趋向国际化的主要动力。另一方面，会计对社会环境的依赖关系，决定了会计也具有鲜明的社会属性，表现在会计总是要反映特定的生产关系，受一定的政治、经济、法律、文化等社会环境的制约，是为一定的政治目的或经济政策和特定的利益集团服务的，它由体现社会性的各种因素(如会计组织管理、会计规范、会计监督、会计教育等)组成，这些因素多是以正式制度的形式存在，因此也可将其归结为制度性因素，可见，会计的社会属性直接体现着生产关系，只要不同的生产方式的存在，只要国家利益和集体利益矛盾存在，那么就必然会出现会计理论与方法水平的差异。基于上述认识，我们可以从技术性和制度性的二维视角对会计模式进行重构，将会计惯例、会计程序和方法等实务操作层面的要素归结为会计模式的技术层面，或是技术性会计模式，而将体现会计社会属性的以正式制度（法律、规范、条例等）形式存在的各种要素归集为会计模式的制度性层面，或是制度性的会计模式（见图1）。
图1 会计模式的二分法及其变迁路径简图
在会计模式的传统研究中，多数学者只是侧重于探讨制度性会计模式（如会计规范、会计标准）以及会计管理模式、监督模式等要素，却少有将会计惯例、会计程序和方法等技术层面的要素纳入研究视野的，原因在于很多学者认为会计模式只是对会计主要特征的概括和总结。这种认识是不恰当的。这是因为，一方面，会计惯例是国际会计比较中一个很重要的指标，会计模式诸多方面的差异，多可以从会计惯例的差异得以体现；另一方面，会计惯例并不直接等同于会计规范和会计标准，“在个别情况下，已经发布的会计准则也可能没有成为流行的会计惯例，或是因为经济环境的变化而停止执行或废止”，更重要的是，二者的形成机理是不同的：前者是在会计实践中自发形成的常规或通行的做法，是非正式制度，或者说是内生制度的范畴；后者是国家或职业团体发布的并强制力保证实施的正式制度，属于外生制度的范畴，因而二者变迁的路径也是有差异的。可见，将会计惯例纳入研究的视野对于更好地认识我国经济转轨时期会计模式的选择与变迁并深入探寻隐藏于内的本质性的规律是有益的。
三、技术性会计模式变迁的路径分析
一般说来，会计惯例是会计模式中最活跃的因素，它最直接的体现着生产力发展的要求。生产力的革命性决定着会计模式具有扩张和渗透的本性，同时又决定了会计模式具有较强的适应性和融通性，能随着生产经营环境的变化而适时地调整和完善自己。正是会计的技术属性，才使得会计和会计模式具有国际化的动力和源泉，同时，它可以直接对经济需求作出反应，并超越现行的会计管理体制和会计规范体系，从而带动和促进整体会计模式的进化。
从新制度经济学的视角来看，技术性的会计模式属于内生制度的范畴，其变迁的路径主要表现出诱致性变迁的特性。所谓诱致性变迁，指的是现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，是由一个人或一群人，在相应获利机会是自发倡导、组织和实行的。结合本文所探讨的实际问题，笔者尝试进行如下修正，即认为，会计模式的诱致性变迁是指为了适应社会发展的需要、满足经济管理的要求而发生的，不以个人、团体乃至国家意志为转移的变迁，正是这种变迁，使得不同的国家和地区的会计惯例趋于融合。
这一点可以在世界会计的发展史得以很好的体现。从14世纪至15世纪，意大利商人的商业活动就跨越国界了。作为现代簿记方法鼻祖的复式记账原理始于意大利城邦，而后传播到德、法、荷兰等国家，又从那里传到了英国，会计就是随着商业活动的扩展而传播的。17世纪和18世纪，英国的会计和审计方法传遍了它当时的殖民地（现代的英联邦），而且传到了美国；法国把它的会计传到了它的非洲殖民地；荷兰把会计传到了印度尼西亚和南非；德国也把会计传到瑞典等东欧国家以及沙皇俄国和日本（郝振平 2001）。近年来，随着经济全球化进程的加快，国际资本市场也获得了迅速发展，跨国投资和融资活动进一步促进了会计惯例之间的协调乃至趋同，尤其是频繁发生的企业兼并及其规模的急剧扩大更加促进了跨国公司的发展，从而在微观层面推动着会计惯例之间的国际趋同。在IASC的努力下，“制定一套高质量、可理解和可实施的全球会计准则”的方针得到了越来越多的国家和国际组织的支持，各国会计的会计标准出现了明显的趋同的趋势，欧盟、澳大利亚等国已经决定采用国际财务报告准则，我国于2006年发布了会计审计准则体系，完成了主要准则的国际趋同。可见，会计惯例的国际趋同也是大势所趋。
如前所述，会计从其诞生的那一天起，从来就不是孤立的和静态的，而是动态的和发展的，不断地同外界进行着物质能量和信息的交换，在长期的历史发展中，不断地相互渗透和融合。因而可以说，会计模式的技术性属性，决定了会计模式的选择和变迁必然要顺应国际趋同的客观规律。
四、制度性会计模式变迁的路径分析
我们把为进行会计工作的组织和管理而正式发布的相关法规、设立的组织机构以及指导组织机构运行的规章制度和行为准则统归于制度性的会计模式，或者说是会计模式中的制度安排要素，其共同之处在于它们都是由国家或其他机构（如职业团体）正式发布、并由相关措施加以保障，亦即同属于外生制度的范畴。这些外生的制度安排通常是理论研究所关注的焦点，然而多数学者在研究时，倾向于认可会计环境的决定作用，并将着眼点放在对环境因素的分析上，得出的结论也多是会计模式的选择一定要根据本国特定的环境进行，这种分析在理论上完全成立，但其现实指导性和解释力却稍嫌不足。一个典型的例子是，处于经济转轨时期的国家，其会计模式的选择经常会超越其所处的环境，并将肩负促进落后环境改变的重任，因此在环境的背后，必然隐藏着更为本质的原因。
按照韦伯的定义，国家是一种在某个给定的地区内对合法使用强制性手段具有垄断权的制度安排。国家的基本功能是提供法律和秩序政策，维护社会经济的发展，并保护产权以换取税收。国家在这里担负着秩序政策的责任，国家要建立各项与社会市场经济相适应的法律，以保障经济运行。会计作为管理企业经济活动的一种有效手段，当然也充分体现了这种“秩序政策”。也就是说，会计作为一种经济管理的手段，归根结底是受国家意志制约的。正是从这个层面上讲，我们认为，国家意志从根本上决定着一国会计模式。因此，基于新制度经济学的研究，笔者认为，制度性会计模式的路径变迁更多的表现出强制性制度变迁的特征，所谓强制性制度变迁，指的是制度的变更或替代是由政府或法律引入和实行的。同样的，出于本文研究的需要，本文将会计模式的强制性变迁界定为，国家或政府基于对环境和会计发展状况的认识，在其以有的会计理念的指导下，为达到特定的目标而制定并强制力保障实施的制度的变迁形式。
从理论上讲，会计模式的选择与变迁，应顺应经济发展的客观规律，满足经济运行过程中不断提出的要求，并与其所处的环境相适应，与整个社会制度结构中的其他制度安排相协调。然而，实际情况却并非如此，内生于经济环境、符合经济发展规律的会计模式未必能够得以确认而上升为国家的正式法规或制度；同样的，国家所颁布并大力倡导的行为准则也未必能够受到广泛的认可，从而其实施效果也无从谈起。也就是说，外生制度和内生制度有可能因为偏差存在某种程度上的不相容，正是这种不相容性，使得正式制度的执行效果大打折扣，造成我国会计信息质量的失真现象严重泛滥。深入分析这种偏差产生的根源，对于指导我国会计模式的选择与变迁，无疑有着重大的现实意义。
我们知道，任何一项制度的颁布，都是经过一系列的程序论证，由某一特定的决策主体的认可而形成的。诚然，科学的程序是合理制度生成的根本保障，但不容否认的一点是，决策主体的主观意志仍是一个至关重要的影响因素。当然，良好的程序安排有助于克服个体的“主观倾向”，如FSBA就制定过复杂的程序，其他国家的会计准则制定程序也有向美国靠拢的倾向，但作为一个决策主体的集合，机构仍会存在由于‘集体无知’带来的决策失灵，正是这种失灵造成了外生制度决策的偏差。长久以来，人们关注的只是决策程序，而不自觉地将决策主体视为一个“黑箱”，认为只要程序科学，便会必然的生成符合标准的制度，这是一个缺憾。下文将援引新制度经济学的观点，结合会计模式变迁的实际，对影响决策主体的因素进行简要分析。
（一）会计理论和会计思想 制度安排的集合受到社会科学知识储备的束缚，即使政府有心建立新的制度安排以使制度从不均衡恢复到均衡，但由于社会科学知识不足，政府也不可能建立一个正确的制度安排（林毅夫 1989）。这一点在会计发展史中体现的尤为突出，可以说，会计模式的每一次重大变革，必然伴随着一次经济环境以及由此引发的社会科学知识的大变革，相应的也会伴随着会计理论和思想上的大变革，同时，会计理论和思想上的突破，也必然会给会计模式的进一步发展带来新的契机。
会计理论和思想是会计实践的科学总结和理性抽象，也是经济发展到一定程度的必然产物，一般而言，会计理论来源于会计实践，因而要受到会计实践发展程度的制约，然而在特定的时期，尤其是经济转轨和会计变革的时期，会计理论能够对会计实践的发展起指导作用。这是因为，随着改革的深化，实践中涌现出新的会计问题，需要在理论上加以总结和解释；对于一些尚未推出的新业务，为减少其操作和实施的风险，降低试错成本，也需要首先进行理论上论证和支持，例如，理论界对于金融衍生工具的探讨以及新准则对于金融衍生工具的规范就是一个很好的例子。
因此，可以说，会计模式的选择与变迁，都要受各个时期占统治地位的社会思想和会计观念的影响和制约，其中，会计理论的发展程度起着重大的影响作用。
（二）思想观念的路径依赖 路径依赖是新制度经济学中的一个范畴，它指的是某项制度已经形成，在以后的发展过程中便有自我强化的倾向。其原因在于，在制度的实施过程中，会形成一系列的配套制度和特定的获利集团，从而形成了该制度的维护力量。结合对会计史的研究，容易发现，即便一项制度安排已经被取代，它所内生的思想观念，仍然可能发挥作用，在新的制度体中以某种变种形态得以重生，这就是我们所说的思想观念上的路径依赖。在我国探索和建立与社会主义市场经济相适应的会计模式的过程中，仍然存在着计划体制中的残余观念，这主要表现在，对会计工作和会计人员管的太死，统得太死，曾经一度将会计单纯的看作是国家宏观经济管理的工具，过分强调可靠性，从而在一定程度上阻碍了会计模式的正常发展。
在最近颁布的新准则中，我们惊喜地发现，指导准则的会计理念在诸多领域已经实现了突破，比如公允价值观念的引入，但仍能找到计划体制的残余思想，如争议很大的减值冲回问题就是一例。我们认为，会计规范的精髓在于如实反映，而保证会计信息质量的根本在于加强监管，完善配套的制度安排，仅为强调可靠而牺牲相关的根本原则，是一种倒退。
（三）宏观经济政策的需要 众所周知，制度原本就是国家机器中的重要部分，从古代社会到近代社会任何一种社会形成，任何一个阶级都是通过立法建制，为巩固本阶级的统治和维护本阶级的权益服务(郭道扬 2004) 。同样的，一定的社会政治制度和经济基础，决定了必须建立与其相适应并为之服务的会计模式。简要回顾我国五十多年的会计发展史，便可以发现会计模式的发展与特定经济政策的依从关系。在50年代初期，为了配合对国家经济高度集中的计划管理的需要，建立了“统一领导，分级管理”的会计管理体制和适应企业管理需要的分行业分所有制的会计核算体系；十一届三中全会以后，为适应改革开放政策的需要，我国的会计改革配合财政、税收等改革作了大量的工作，取得了一定的成效；90年代以后，伴随着我国建设的社会主义市场经济政策的确立，对会计也提出了建立与社会主义市场经济相适应的会计模式的要求；当前，我国更是加快了全面经济体制改革的步伐，在金融等诸多领域掀起了一场史无前例的重大变革，大规模的会计审计新准则的出台正是为适应该政策而发起的。可见，在每个时期，会计模式的发展总是要服从于特定的经济政策，任何宏观经济政策的出台，也需要相应的会计模式的变革作为保障，这就决定了我国会计模式的变迁有可能超前于经济发展水平，在一定程度上超越其所处的经济环境，但总会与特定的政策目标相配套。
（四）有限理性和信息不对称 从哲学的角度讲，真理总是相对的。由于真实的世界是复杂的并且是动态发展的，人们的认识不可能同客观实在完全吻合，从而达到绝对真理，这就决定了认识必须不断地接受实践的检验，并且及时地进行修正。就会计模式的选择而言，决策主体由于其有限理性，加之信息搜集存在成本和时滞，因而不可能完全的掌握经济环境的发展和变化以及会计工作的运行状况，这就决定了其决策不可能真实地反映客观需要。因此，对于外生制度的执行情况必须加以监控，建立完善的信心反馈机制，对于不合理的条款及时地加以修正，使外生制度不断地接近内生制度，更好的为经济发展服务。
参考文献
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