虽然会计的国际协调化是一个惯常用语，但在我国会计界，对会计国际协调的若干概念往往存在诸多的解释并混淆使用，会计协调或会计协调化尚未取得比较一致的认识。会计“协调化”的表述，经常涉及“可比性”、“标准化”乃至“统一性”这些概念，最近又使用了“趋同化”这一概念。在正式开展欧盟会计政策国际协调及对我国会计国际协调启示的讨论之前，有必要对会计国际协调相关的若干概念进行探讨和界定。

    （一）会计国际化与会计国际协调化  会计国际化是一个泛意词，指会计随着经济全球化的发展而客观发展起来的不可逆转的超越一国国界的趋向。从某种意义上说，国际会计的开拓和发展，是从国别会计的比较研究开始的，在国际会计初始创立阶段，对国际会计的认识存在“会计国际化”和“会计国别化”等不同的学派，并由此引发“会计国际化”和“会计国家化”之争，此时，“协调化”的概念还不明确。随着对各国环境差异的认同和对经济全球化趋势的明确，“会计国际化”与“会计国家化”从环境因素对会计影响入手，找到了两者的契合点，正是在这样的背景下，求同存异的会计国际协调化概念才正式在国际论坛出现，其时间比“会计国际化”概念要滞后得多。1973年，国际会计准则委员会的成立标志着会计国际化进入国际会计协调阶段，会计的国际协调化概念源于会计国际化概念。会计国际协调化是以使不同国家间的财务报告变得更具有可比性、对制定决策更有用为目标的，一种降低国家间财务报告差异的过程。它着眼于主观的推动和促进，是一个调节国别会计差异的过程。随着协调化的进展，国别差异将不断缩小甚至在某些方面消失，协调化富有弹性和开放性，在不同时期的不同国际经济环境条件下，协调化可以有不同的含义。

    （二）形式性协调与实质性协调  会计国际协调的含义是会计准则及相关制度构成的会计准则执行机制的系统协调，从而产生可比的，进而决策有用或价值相关的会计信息。会计协调是对会计信息可比性的内涵的“向前”和“向后”的延伸，“向前”即会计信息的生成过程、执行机制的可比，“向后”即会计信息质量——决策有用性或价值相关性的提高。因为会计准则及其执行机制实际上构成了会计信息的生成过程，即在会计准则规定的范围内，会计人员通过专业判断进行会计处理以及经过注册会计师的独立审计，然后最终生成会计信息。会计协调应该是会计信息“生成过程”的各个环节的协调，既包括会计准则的协调（形式性协调），也包括执行机制的协调（实质性协调）。实质性协调是指企业在会计实务上协调一致，也就是企业财务报告的差异减少；形式协调，是指会计准则的协调。形式协调是会计协调的基本条件，通过准则协调一致，限制企业在会计实务上的多样化，减少财务报告的差异，进一步提高财务报告实质上的协调程度。对会计规定（形式）和会计实践（实质）的协调进行区分是至关重要。很多国家形式上采用了国际会计准则。很多公司虽然声称使用了国际性会计准则，但他们编制的财务报表仍旧存在相当大的差异，这表明实质层面的协调仍十分有限。形式上的协调能减少可供企业选择的会计方法和程序，使会计准则更加科学和合理，为企业的会计处理和财务报告的编报提供比较好的基础和前提。但是，仅有形式上的协调是远远不够的，因企业可以借助盈余管理和其他机会主义行为，甚至虚假陈述或报告行为粉饰、扭曲财务报告。

    （三）会计国际协调化与会计国际趋同化   20世纪80年代，会计协调化一度被认为是与“标准化”、“统一性”、“可比性”不同但相关的概念。随着经济全球化成为大势所趋，会计准则的协调已经逐渐取得共识,将趋同的概念正式应用于会计领域，应该“归功”于国际会计准则委员会。趋同是最近几年才被广泛运用的新名词，是对全球会计协调化更深层次的描述。趋同是一个动态的过程，标志着会计信息的“高质量可比”概念。2001年，国际会计准则委员会改组成功后，正式提出“趋同”概念，以取代以往协调化目标。会计的国际趋同意味着各国向单一的会计标准过渡，而今这个单一的会计标准就是国际会计准则/国际财务报告准则。制定高质量的国际会计准则是会计准则国际趋同的关键,会计准则的国际趋同对促进国际会计协调更有利。应注意的是，与会计国际趋同并不等于相同，趋同允许由于国家在经济环境、法律制度、文化理念及监管水平等原因在会计处理方面存在差异，但它也不是简单的协调，而是协调的进一步深化。会计国际趋同是我国会计与国际会计长期协调的必然结果。

    当前，就会计国际化发展现状而言，研究“协调化”是必然的选择。尽管国际会计准则委员会已经将其目标定位于“趋同”（标准化），但相对于标准化而言，协调化是更加真实、更加普遍的现象，也更容易达到。会计国际化是一个含义比较宽泛的概念，是一个“比较→协调化→趋同化→统一性”的由弱变强的过程，不经过协调化就达不到标准化，这一顺序客观地描述了会计国际化的发展过程。

    欧盟是推动国际会计协调化最具有成效的区域性国家联盟。在会计协调化进程中，欧盟在执行其财务报告公告问题上具有不同于其他政府间国际组织的能力。根据欧盟会计政策国际协调的进程，欧盟会计政策的国际协调大致可以分为两个阶段：

    （一）区域性协调阶段  根据1957年《罗马条约》的规定，欧盟的管理机构可以发布特定规则，要求各成员国立即执行，也可以发布较为宽松的指令，要求成员国在既定的期限内纳入国家法律。在欧盟发布的指令中与会计最有关的主要有第四号指令、第七号指令和第8号指令。随着会计指令的颁布和应用，欧盟国家财务报告的可比性有了显著的提高，但是，由于欧盟指令不能完全替代成员国法律，各成员国必须通过修订其法律或重新颁布新的法律来执行指令，因此各成员国在会计政策协调进程中仍存在局限性，执行进程差别极大，导致欧盟为各项指令设置的最后截止期限经常会被成员国延后或索性被忽略不计。因此，欧盟内部会计协调主要是以法、德为代表的欧洲大陆国家会计模式与英国会计模式之间的差异协调。

    （二）国际趋同阶段  1995年，欧洲委员会宣布欧盟放弃发展其特定会计准则的长期目标，要求成员国今后以国际会计准则作为编制财务报表的基础，以此支持国际协调活动。在IOSCO于2000年5月认可了IASC的核心准则计划后，2002年7月，欧洲议会和欧洲委员会通过了《关于运用国际会计准则的1606号法令》。欧盟决定上市公司财务报告应采用国际会计准则，“第1606/2002号法令”具备相当高的法律地位，即不需成员国批准，国际会计准则即可实施使用。但是欧盟并非无原则地接受国际会计准则，对国际会计准则的认可引入了近乎“苛刻”的双重认可机制，即先通过技术层次的认可，再进行立法层次的认可。欧洲委员会于2001年6月专门成立了“欧洲财务报告咨询组”（EFRAG），以事前介入的方式了解和影响IAS的制定，并对发布的准则及其解释进行专业评估，提出是否予以和采纳的建议，而后在立法层次，由欧盟及其成员国代表组成的会计监管委员会（ARC），负责审批EFRAG提交的采纳建议及具体时间表。对于技术层次主张采纳，而立法层次予以反对的事项，则要求由技术层次寻找替代方案。也就是说，立法层次在认可国际会计准则方面起最终的决定性作用。这种双重认可机制，从成文法系的欧洲国家立法程序来看是可以理解的，欧盟不可能不通过认可而把准则制定权授予IASB这样的民间机构。同时，设置这种双重认可机制的目的，也在于加大欧盟在国际协调化进程中对IASB的影响。

    欧洲除英国外大多数属于大陆法系国家，由于国际会计准则受英美法系影响很大，因此大陆法系在向国际趋同的过渡进程中受到的会计冲击更大。大陆法系国家由于会计准则处于法律来源层次的最低一级，其合法化需要按程序纳入法律，这在时间上有一个过程，所以，实现会计准则与国际趋同的目标只能分步骤地渐进性推进。此外，大陆法系会计与税收存在紧密联系，与国际会计准则趋同要求会计制度与税收制度相分离，但合并报表可以不受税法的限制，国家纳税只是根据单个公司报表。故在向国际趋同过渡的现阶段，法国对非上市公司允许选择是否采用国际会计准则编制合并报表，但是禁止采用国际会计准则编制单个公司报表。总之，大陆法系国家由于自身会计制度特点使得其国际趋同的过渡过程呈渐进性特征。

    三、我国现阶段会计国际协调化的特点

    为我国适应社会主义市场经济发展，打通接轨国际资本市场的平台，我国会计国际协调所作的努力呈现以下特点。

    （一）以国家利益为导向的国际趋同   采纳国际会计准则的国家可以获得国际会计准则所带来的好处和方便，即交易成本的降低，而对于未采纳国际会计准则的国家而言，由于世界上采纳国际会计准则国家的增多而相应地导致需要“翻译”的会计准则的种类减少，从而降低与世界上其他国家交流的成本，可以得到有关的好处和方便。在对待具体国际会计准则问题上，各个国家都可能存在“搭便车”现象，采纳国际会计准则的动机不强。我国会计准则的国际化趋同并不是一种盲目的、被动跟从的选择，而是以国家利益为导向的主动选择。2006年的会计准则改革已经在许多重大方面与国际会计准则取得了实质性趋同，会计准则的国际化趋同有利于西方国家给予我国“市场经济地位”待遇，今后我国企业在应对反倾销调查时，提供的成本数据的真实性就不能被轻易否定了。这样，一方面，可以大大节约个别企业的应诉成本，鼓励企业积极应诉；另一方面，可以降低欧盟对我国企业所处市场经济的认定标准，我国企业将获得一个较好的出口环境，对其他国家的市场经济认定条件也会起到良好的示范作用。推进我国会计准则的国际协调，有利于排除我国出口贸易的巨大障碍，维护我国企业的国际竞争力。此外，准则趋同有助于我国招商引资工作的顺利开展，不仅能够降低在华外资企业的会计核算与财务报告方面的交易费用，而且还能够改善我国吸引外资的商业环境。会计准则的国际趋同对于我国企业开展境外经营和投融资业务将会产生积极的推动作用。

    （二）不分阶段的提速的国际趋同   与分阶段逐步完成趋同的欧美国家不同，我国对于会计国际趋同遵循了渐进过程中的提速趋同策略。“趋同”与“协调”相比，趋同更强调方向，协调则有双向互动的含义，并更强调中国特色。趋同给会计准则建设的提速定了调。渐进地导入国际会计准则，对于国家会计制度体系不可避免地会增加会计处理方法的选择和降低财务报表清晰度，周密确定渐进趋同的范围和速度至关重要，一方面过渡期不可太长以至现行规范流于国际会计和传统会计的混合体，但同时又不可太短以让职业界能做好充分的准备，否则会招致一系列的问题。笔者以为，我国能采用提速趋同原因有三，趋同既是会计程序协调也是利益关系的协调，既有技术问题也有政治问题。我国会计与国际趋同的难度较小，因欧美国家经过长期发展积累了丰富的经验，也形成了各自的特点，国际趋同之前必须经历艰难的协调阶段，而我国没有历史包袱，可以直接引进最先进的会计规范体系和会计技术。此外，我国是政府主导型的会计模式，财政部作为公共利益的代表，具备足够的行政权限和强制力，能够确保新会计制度的快速有效推行。最后，经济的国际化程度推动了我国会计与国际趋同，影响制度变迁的经济因素的快速变化成为国际趋同的动力，某种意义上看，国际贸易中的反倾销事件也是一种会计国际趋同的倒逼机制。

    （三）兼顾中国特色的实质的国际趋同  我国的会计准则从我国的实际情况出发，尽可能地借鉴了国际惯例，缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则之间的差异。会计国际趋同应体现在实质性内容上，而不是简单地编译。我国政府推行会计国际趋同的态度既积极，又不乏现实。例如，考虑到资产减值损失转回已成为企业盈余管理的主要手段，新准则针对我国目前所处的经济环境，规定对长期资产已确认的减值损失不得转回；考虑到我国企业合并会计实务的特点，企业合并会计准则对于国际财务报告准则中尚未规范的同一控制下的企业合并进行了规范，要求按照权益结合法进行处理；考虑到我国投资性房地产市场的现状，投资性房地产会计准则以成本模式为投资性房地产后续计量的基准模式的同时适当引入了公允价值；在关联方披露准则中规定，仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方，因为如果把国有企业都作为关联方，它们之间的交易都作为关联交易披露，既不现实也没有意义，这样不仅增加了不必要的成本和工作量，甚至会掩盖真正关联交易的事实。

会计协调的基本经济理论依据是，会计实务的主要差异阻碍了资本流动。在会计国际化发展大势所趋的背景下，借鉴欧盟在国际协调中所取得的经验，我国应以积极的姿态努力实现我国会计的国际协调，有效地推进我国会计的国际化进程。

    （一）积极参与国际会计准则的制定  国际会计准则供多个国家使用，效益由所有国家共同分享。从经济学上说，国际会计准则是一个国际公共物品。国际会计准则的使用从目前看，一个国家使用了，并不会影响其他国家的同时使用，即不具有对抗性；同时国际会计准则又不具有排他性特点，而是具有很强的外部经济效果或收益的外溢效应。在国际会计准则制定权的博弈论中，最大限度地减少我国改革的成本和风险，是当前会计研究最紧迫的一个问题。会计国际协调是一个互动的过程，对于我国特有的一些经济交易事项，在西方发达国家没有或者在国际财务报告准则中没有规范的，一方面要积极争取国际会计准则理事会认可中国特殊的会计环境及其有关会计处理方法，另一方面应呼吁国际会计准则理事会在制定国际财务报告准则时能够更多地考虑象中国这样一个处于转型经济时期的发展中国家所面临的特殊会计问题。这样，可以缩小国际会计准则与中国会计准则的差距，减少我国会计制度的转换成本。当然，没有经济实力的参与总是有限的。我国在国际会计准则制定主导权方面是后来者，暂时处于被动和从属地位，我国的长远目标应当是积极创造条件争取在国际会计准则制定博弈中发挥重要作用，构建我国准则制定机构与有关国际组织之间平等对话和沟通的平台。

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