美国财政部长、管理与预算署（OMB）署长以及审计总署（GAO）审计长在1990年底共同组建了FASAB（联邦会计准则咨询委员会）。FASAB的主要职责是为联邦报告主体建立会计概念和准则，以指导联邦政府及其组成单位根据《首席财务官法案（CFO法案）》编制财务报告，从而不断改进财务报告、为所有的使用者提供相关而可靠的联邦财务信息。1999年，AICPA正式承认了FASAB的准则制定机构身份，其所制定的会计及财务报告原则、准则和有关要求成为政府GAAP。截止2006年10月，FASAB已经颁布了4个联邦财务会计概念公告（SFFAC）、32个准则公告以及若干解释公告和技术公报，它们致力于确保政府财务报告的主体部分透明地向报表使用者公允地呈报联邦政府的财务状况和运营成果。在陆续针对财务报告目标、报告主体、管理当局讨论与分析、报告信息的质量特征分别发布一个概念公告以后，FASAB又于2006年6月发布了一个SFFAC征求意见稿《应计制财务报表要素的定义和确认》，企图为联邦政府及其组成部分的应计制财务报表要素建立定义和确认标准。该公告识别政府财务报表的5个要素即资产、负债、净状况、收入和费用，政府发生的各种交易和事项及其导致的余额（发生额）都可以在这些要素类别中报告。本文拟介绍这5个要素并予以讨论。
二、应计制政府财务报表要素的定义
1．资产
资产是指联邦政府能够控制的、体现经济利益或服务的某项资源。资产的定义源于资产的本质——对所有资产而言的基本特性。我们将讨论这些特性。联邦政府需要财务、经济、人力和其他资源，以帮助其完成任务。在这一背景下，资源是指一个国家、组织或个人的有用的或有价值的财产或禀赋，或者是满足需求的某种方法。政府拥有众多资源，但是，除非它们具有资产的基本特性因而满足资产的定义，否则就不是资产。为了成为联邦政府的资产，某项资源就必须具有两个特性：第一，它体现了能供未来使用的经济利益或服务；第二，政府能够控制该经济利益或服务，因此能够获得它们并否决或管制其他主体的可获得性。如果联邦政府可以从一项资源中获得经济利益或服务，但不能够否决或管制其他主体的获得这些利益或服务，那么该资源就不是联邦政府的资产。例如，太空不是联邦政府的资产，因为政府不能够否决或管制其他主体进入太空；相反，联邦土地上的自然资源是联邦政府的资产，因为政府能够获得其中的经济利益并根据联邦法律管制其他主体对土地的运用。尽管这类自然资源不可计量因而不能在财务报表中确认，但是仍然属于联邦政府的资产。
（1）经济利益或服务
所有资产都具有的一个特性是其提供经济利益或服务的能力。在该公告中，经济利益可能导致现金、现金等价物、物品或者服务流入联邦政府，而体现在某资产中的服务可能以其他方式让政府受益。例如，象博物馆、艺术展览馆这样的资产，经常免费或象征性地收费向大众提供休闲、教育和研究机会，据以帮助联邦政府完成提供公共服务的任务并实现其目标。
一项财产，无论是有形的还是无形的，其所能够提供的经济利益或服务，与其所体现的经济利益或服务之间是有差别的。并非所有的财产都体现经济利益或服务，某特定类型的财产总是一项资产这一假定也站不住脚。例如，人们预期设备会提供经济利益或服务，但有时它会陈旧过时或不能使用且没有残值，那么它就不再体现经济利益或服务，也不再满足资产的定义。通过特定的安排，来自资源的经济利益或服务可由政府和另外一个主体共享。
（2）为联邦政府所控制
资产的第二个基本特性是控制，也即联邦政府能够获得体现在资源中的经济利益或服务，并且能够否决或管制其他主体的可获得性。在施加控制时，政府能够根据资源的性质，持有资源，用于交易，用于获得现金、现金等价物、物品或者服务，让其他主体使用从而获得收入，或者用于偿还负债。联邦政府控制体现在某项资源中经济利益或服务的可获得性的能力，一般源于法定权利，并且可以为法律条款、合同协议、所有权、或者保护政府利益的其他机制所佐证。然而，法定权利不是确立控制经济利益或服务可获得性的一个先决条件，因为政府能够以其他的方式施加控制。尽管控制其可获得性是资产的一个基本特性，但是所有权不是一个基本特性。有时候，联邦政府不能够控制其从一项资源中所获得的经济利益或服务，因为它不能够否决或管制其他主体的可获得性。在这样的情形下，该资源就没有满足联邦政府资产的定义，公共物品就是一个例子。
联邦政府从现金或者信用交易中获得其多数资源。政府可以通过交换交易获得资源，换出的是其他资源、或者未来转移资源或提供服务的义务；资源也可能源于政府权力的行使，比如征税、罚款；其他事项比如增值和发掘也可能产生政府资源。隐含在资产定义和其基本特性中的一个假定是：导致政府能够控制体现在一项资源中经济利益或服务的可获得性的事件，必须已经发生了。政府在未来企图或者能够获得一项资源，这并不会产生一项资产。为了让资源符合资产的条件，政府必须已经获得了该资源，或者已经能够否决或管制其他主体或者其所导致的利益或服务。例如，政府的征税权力不是一项资产。
2．负债
（1）负债的定义及其基本特性
负债是在特定的事件发生或被要求时，联邦政府在可确定的日期向其他主体提供资产或服务的现时义务。类似于资产的定义，负债的定义源于负债的本质——对所有负债而言的基本特性。联邦政府负债有两个基本特性：① 它是向其他主体提供资产或服务的现时义务；② 关于何时清算该义务，联邦政府和其他主体之间达成协议或谅解。下面我们将予以讨论。
（2）现时义务
现时义务，是指过去的某项交易或其他事项导致该义务的产生，但是还没有被清偿。因此，现时义务应当区别于只是未来意图的一种表达，比如政府宣布将购置设备。当政府采取具体的行动，作出承诺并影响其他的主体，现时义务就产生了。
为了满足负债的第一个基本特性，现时义务必须包括未来向其他主体提供资产（现金、现金等价物或物品）或服务。例如，政府可能已经同意在某些条件下向其他主体提供资产或服务，但这些条件还没有满足。在该情形下，政府有履行其承诺的现时义务，即使资产或服务的实际提供在未来才发生。
如前所述，某个现时义务要成为联邦政府的负债，必然牵涉到两个单独的主体。必须牵涉到单独的主体，因为同一主体不可能同为债务人和债权人。为了满足负债的定义，联邦政府向其他主体提供资产或服务的合同或其他协议必须基于当前的状况，因为负债的一个基本特性时政府有现时的义务，即使在清算负债之前状况可能会发生变动。但是负债以及应计制财务报表的所有其他要素都是基于已经发生的交易或事项。政府改变现时状况的权力，不会阻止现时义务确认为一项负债。
（3）义务的清偿
负债的第二个基本特性是，关于义务的清偿，所牵涉到的政府和其他主体之间达成协议或谅解。清偿的时间安排通常在合同或其他协议中规定。但在某些情形下，相关方同意，某特定时间或者经过资产或服务接受方的请求，将引发义务的清偿，那清偿的时间安排就具有不确定性。如果政府和其他的主体没有就义务的清偿达成协议或谅解，并且政府可以自由决定是否以及何时清偿义务，那么该政府义务就没有满足负债的定义。
除了清偿的时间具有不确定性，许多现时的义务在清偿金额方面也具有不确定性。例如，清偿某义务所要求的金额，可能取决于未来某事件比如市场价格下跌的发生与否。尽管如此，一旦影响清偿时间和金额的或有事件发生，政府还是有履行义务的责任。关于清偿时间或金额的不确定性，要通过负债的计量予以解决。此外，事先识别债权人，不是负债的一个基本特性，如果该义务满足负债的两个基本特性，它就是一项负债。
3．净状况、收入和费用
尽管资产和负债的定义源于这些项目的基本特性，但是，净状况、收入和费用的定义源于资产和负债的定义。因此，评估一个项目是否满足净状况、收入和费用的定义时，应当参考其基础资产或负债的定义。
（1）净状况的定义
净状况或者“净资产”，是在联邦政府或某个组成主体的资产负债表中所确认总资产和总负债之间的数字差异。净状况可以为正，也可以为负。主体经常将财务报告中的净状况进行细分，以提供关于其组成部分的信息。但是，所报告的组成部分以及对净状况的特定解释，取决于特定的财务报告模式及其相应的披露要求。正因为如此，对政府或某个组成主体所报告净状况的涵义进行讨论，这超出了该概念公告的范围。
（2）收入和费用的定义
收入是报告期间提供物品或服务、征税或行使其他权力、接受捐赠、或者执行其他活动（不包括借款）而导致资产的增加或负债的减少或兼而有之。费用是报告期间提供现金或现金等价物、提供物品或服务、或者执行其他活动（不包括借款的偿还）而导致资产的减少或负债的增加或兼而有之。
现有的准则或实务可能表明，某些资源的流入和流出应当被报告为利得和损失，而非收入和费用。使用术语利得和损失，其目的一般在于强调某些收入和费用的特殊性质，比如它们特殊或非经常发生的本质，或者它们产生于一个主体边缘性的或偶发性的活动。
该公告中收入和费用的定义，包括可能报告为利得和损失的项目。利得和损失被认为是收入和损失的子集，而非独立的要素。某些类别的收入和费用是否应当以及在哪些情形下报告为利得和损失，这超出了该概念公告的范围。
三、应计制政府财务报表要素的确认
确认是指在一个主体的财务报表中正式地记录或包含一个要素的程序。对于一项资产或负债，确认包括初始确认和再确认。确认标准是一个项目要在财务报表中确认应当满足的条件。该公告确立的确认标准是：（1）该项目满足财务报表要素的定义；并且（2）该项目可计量。在该公告中，术语可计量是指可用货币单位量化。一个项目的计量包括对来自该项目的资源或服务的未来流入或流出的概率进行评估，其所用的方式与所使用的计量属性相一致。但是，评估概率的方法以及适合于某特定项目的计量属性是历史成本、现行成本、公允价值、预期价值或其他的价值，这超出了该公告的范围。
正如确认标准所表明的，为了在财务报表中确认一个项目，满足某个要素的定义是一个必要而非充分条件。因此，如果一个项目没有满足某个要素的定义，那就没有必要考虑该项目是否可计量、是否应当确认。许多资产、负债或其他要素的存在或其金额也许具有不确定性，但是该公告中的定义和确认标准不要求确定性。“一个要素存在”这一结论，需要根据可获得的证据，判断该项目是否拥有该要素的基本特性。考虑在财务报表中确认的某个要素的计量，经常需要估计和分配。计量也可能需要更严格地评估未来资源流入或流出的概率，以提高在财务报表中所确认金额的可靠性。是否确认一个项目，也受到重大性、成本效益原则的影响。因此，满足某个要素定义并且可计量的某个项目，也许不会被确认。
四、其他有关的问题
1.主体概念
该概念公告中界定的所有要素，在下定义时是与美国政府（联邦政府或政府）联系的。也即，满足相关定义的某个项目是联邦政府的资产、负债、净状况、收入或费用。某个项目如果可以计量的话，就在联邦政府合并财务报表中确认，除非它在合并的过程中被消除了。
联邦政府由控制、管理或者对政府资产负有受托责任并且也许被授权发生负债的组成单位构成。满足联邦政府报表要素定义的某个项目，也是其某个组成主体的要素。如果可以计量的话，它在组成主体的应计制财务报表中确认。
有时候可能产生的一个问题是，某特定项目应由哪个组成主体予以报告。一般而言，对建立一个政府项目或活动的立法、为其筹资的拨款法案、以及有关的联邦法案、规章制度或者其他行政规章进行复核，就能够清晰地识别某个组成主体与该项目或活动的全面关系，也即，组成主体负责在运作该项目或活动时以政府的名义接收、控制和应用政府资产或发生负债。当某个组成主体处于这样一种全面关系时，它就应当报告有关的资产和其他要素。当没有任何组成主体与某政府项目或活动存在一种全面关系时，负责对其进行最全面管理的组成主体应当报告有关的资产和其他要素。在其他的情形下，某个组成主体的管理责任可能限于为联邦政府收受欠款并将之存入美国国库。尽管该组成主体没有权力或责任去保留或者使用所收到的钱款，但是它应当报告收账活动中牵涉到的资产和其他要素。要素的定义是指向另外一个主体或其他主体。对于联邦政府，这些术语描述了联邦政府以外的主体；对于组成主体，术语一个主体或其他主体包括联邦政府的其他组成主体以及联邦政府以外的主体。
2.不确定性造成的影响
经济活动及其结果的不确定性无所不在，并且经常影响对某特定项目是否满足资产或负债定义的判断。一项资源是否体现了能为政府所控制的经济利益或服务，或者政府是否具有现时的义务当某特定事件发生或被请求时在可以确定的日期提供资产或服务，这些只有在事后才能够可靠地确定。不确定性增加了财务报告的成本，特别是计量和确认方面的成本。不确定造成的一个重大实务后果是，许多资产和负债的存在性或其金额可能是不确定的。但是，不确定性程度或者概率没有包括在要素定义中。关于一个要素是否存在的不确定性，意味着运用有关的定义时，经常要就该项目是否具有要素的基本特性进行判断。如果项目可用货币计量，那么被判断满足要素定义的项目就符合确认的条件。否则它们就可予以披露，连同披露不进行确认的原因。为了在财务报表中确认一个项目，可计量性是比满足要素定义更严格的约束。
主要参考文献：
[1]FASAB, Proposed Statement of Federal Financial Accounting Concepts,Definition and Recognition of Elements of Accrual-Basis Financial Statements,2006.
[2]贝洪俊：《关于建立我国政府会计概念框架的设想》，《财会通讯》（学术版），2005年第2期。
[3]李建发：《政府及非营利组织会计》，东北财经大学出版社2002年版。
