税务代理行业管制理论及我国实践之思考-会计论文发表财会论文发表财务论文发表网高级会计师评审财务论文高会评审职称评定评审论文发表网站-财会论文网

一、管制理论与税务代理行业管制模式分析（一）关于管制的经济学理论管制是经济学、法学和政治学的共同研究领域，只是每个学科各有不同研究侧重，因此对管制的理解也各有不同。经济学文献考虑的是对特殊产业的管制，主要研究为什么会发生管制、管制代表谁的利益以及评价管制的效果。关于管制的经济学含义，可以从不同层面来理解。新出版的《新帕尔格雷夫经济学大辞典》，从政府对企业的管制方法定义，管制是指“政府为控制企业的价格、销售和生产决策而采取的各种行动，政府公开宣布这些行动是要努力制止不充分重视社会利益的私人决策”。从管制的成因角度看，维斯库斯等认为，管制是以制裁手段，对个人或组织的自由决策的一种强制性限制，管制就是以限制经济主体决策为目的而运用这种强制力。 [1]丹尼尔•F•史普博则认为，管制是行政机构制定并执行的直接干预市场机制或间接改变企业和消费者供需决策的一般规则或特殊行为。 [2]日本学者植草益认为，管制是社会公共机构按照一定的规则对企业的活动进行限制的行为。 [3]综合而言，管制作为国家干预市场的一种方式，通过政府依据一定的法律规章对微观主体的市场进入、价格决定、产品质量和服务条件等施加直接的行政干预而体现一定的政策目的。关于管制存在的原因，管制经济学理论认为主要是为弥补市场失灵（不完全竞争、外部性和信息不对称），实现资源合理配置和社会福利最大化。政府管制涉及行业本身(包括潜在的竞争者)、消费者集团、管制主体三方利益关系，因此，理论上对管制的动因还存在以下几种学说：（1）管制机构酝酿论，该学说认为管制在行业内部受损害集团的请求下，为了行业内部的利益分配，经济性管制机构才得以成立。管制机构酝酿论受到普遍的质疑，许多学者认为机构的成立很大程度出于垄断，而不是受损害集团的请求。（2）行业保护论，即行业本身为了保护在位的厂商和防止潜在进入者，要求成立管制机构。（3）公共利益论，即保护消费者。虽然在公共利益的概念认定上可能存在着分歧，但是此观点持有者认为寻求管制者应努力去实现个人观念上的公共利益。（4）政府管制俘虏论，该理论认为管制是一种由国家供给的商品，由于企业利益集团和消费者利益集团之间的政治力量比对差异，政府管制是为满足产业对管制的需要产生的（立法者被产业所俘虏）；管制机关最终会被产业所控制（执法者被产业所俘虏）。国家能给一个产业带来利益，实际上就为一个产业的寻租提供了可能性。“管制俘获”必然会导致对社会资源合理配置和社会福利增强的损害。正是基于这一理论假设，提醒我们既要看到政府管制的必要性，同时也要认识其不足之处，对政府管制应进行理性反思并加以完善。（二）税务代理行业管制模式比较在现代市场经济国家，政府管制和市场约束是规范行业的两种基本方式。管制是政府干预市场的行为，因此，管制应该限定于市场约束无效率或失灵的范围内。税法的错综复杂，决定了需要具备法律、会计、税收专业知识、技能的职业人士(Professionist)，为纳税人提供服务。为弥补税务代理行业因信息不对称而产生的市场失灵，防止不道德和不胜任的从业人员执业，基于公共利益保护需要，也是各国对对税务代理行业进行管制的应有之义，但是实际管制结果可能只是维护了特定利益集团的利益，并抑制税务代理行业的自由发展。因此，应结合一国政治、经济制度、法律传统，考量税务代理管制的必要性和实效。综合世界各国对税务代理行业的管制模式，大致可分为三种类型，即完全管制型、部分管制型和不管制型，三者分别有各自的优、缺点： 1、完全管制型，即由国家专门立法，设立专门的管理机构，对税务代理机构和税务代理人的执业资格、执业范围、执业技术规则、职业道德准则以及执业质量督与处罚等进行规范，甚至职业服务的定价也由政府管制。在政府完全管制模式下，政府会指定一部门具体负责管理注册会计师行业，虽然这些国家也建立税务代理人行业组织，但这些行业组织是国家机关性质，其组织机构、权利与责任也为政府法律所规范，甚至组织章程也必须经政府批准方才有效。典型的国家为日本和德国。以日本为例，国家制定《税理士法》，统一税务代理人的职业准入、执业标准，以及职业道德规范准则等。在国税局管辖区域内，成立税理士公会，全国范围内设立税理士联合会，形成自上而下的税务代理管理体系，对税理士业务进行监督和管理。国家管制型税务代理制度的优点是，税务代理人和税务代理机构的执业行为较为规范，税务代理人的素质较高，以期通过统一规范的行业管理，降低税务代理过程中纳税人支付的监督成本，从而促进代理需求。但是国家为此承担的管制成本很高，不能有效发挥民间行业组织的自律作用，而且会影响税务代理行业的独立性和自由发展。 2、部分管制型，也称混合型，即一方面政府设立专门管理机构，制定税务代理有关的管理法规，另一方面成立行业自律组织，进行具体事务的管理。其中，以自我管制为主，政府对税务代理行业微观层面的管理虽有介入，但介入的幅度与程度均很小，或多是通职业组织间接地介入，性质上属于自我管制为主的混合管制模式。美国即采取这种行政管理与民间自律相结合的模式。在联邦税务局中设有税务代理管理局，是税务代理机构的主管部门，其行业组织为美国律师协会、美国注册会计师协会、全国会计师会、全国注册代理人会等。除了分别遵守各职业管理法规、规章外，美国财政部还制定了《管理纳税代理人规则》，对税务代理行业准入制度、税务代理业务之限制与责任、惩戒程序等基本问题进行了统一规定。部分管制型税务代理制度综合了政府集中管制和民间组织自我约束两方面的优势，既能保持行业独立性，又能合理配置资源。 3、不管制型，也称自我约束型，即国家管理得很少，不专门立法，不专门设立管理机构，只管一般工商登记。税务代理行业微观层面的事务均通过其职业组织来实施控制，具体包括税务代理人执业资格的认定、执业技术规则与职业道德准则的制定,并组织监督使这些行业管理规则得以遵循。以澳大利亚为代表，税务代理人登记委员会是独立于国家税务局的组织，负责税务代理人的资格认定和税务代理机构的开业登记管理。此外，作为民间组织的租税协会，还定期给会员提供资料，负责进行代理人的培训和再教育等。税务代理行业的自我约束模式，是在市场自由主义理念主导下职业服务市场公平竞争的自然结果。自我约束型税务代理制度，通常职业垄断性不强，强调行业自由竞争，主要依靠行业自律监管。其优点是节约国家的投入成本，能充分发挥行业自律组织的作用。但是，由于市场准入相对容易，市场中的税务代理机构素质可能参差不齐，容易产生委托—代理问题，纳税人的监督成本也相对较大。在税法体系比较完备，执法环境比较严格的条件下，税务代理市场自发的价格竞争和优胜劣汰机制，仍然可以实现资源有效配置、社会福利最大化的目标。二、税务代理行业管制的政策考量和制度选择税务代理行业的规范和发展对税收制度的有效运行有重要的现实意义。不同国家因政治、经济、法律制度环境的不同，选择对税务代理行业进行政府管制时，出于不同的政策考虑，在具体管制制度上也表现出一定的法系共性和国别特性。在具体制度层面上，法治国要求税务代理行业管制必须遵循合法性原则 [4]，具体表现为：(1)管制需要立法提供法律根据，即税务代理行业管制要在严格法的授权范围内行使；(2)管制主体权力的取得要有明确的法的授权； (3)受管制主体权利受到行政权力的侵害时，应该有畅通的救济渠道和利益表达机制。（4）管制所依据的法律本身既要符合形式的标准（由国家机关制定，不与上位法冲突），也要符合实质标准，即应反映人民的意志和利益，反映客观规律。因此，税收代理行业管制制度的制定和实施都要符合国家的法律规定。各国在制定税务代理行业管制法律、法规、规章时，会基于不同政策考量，对下列制度作出不同选择。 1、规定行业准入制度以协调行业供求从行业利益角度看，对税务代理行业进行管制，需要对特定约束条件下该行业的供求状况进行估量。税务代理需求主要取决于一国经济发展状况、法律制度尤其是税法制度设计。一国不同经济发展阶段对税务服务的需求层次也不相同。在多数转型期国家，由于缺乏完善的税法体系，通过预提税和起征点制度的设计，使得应纳税申报人数最小化。在税务代理行业供给方面，由于税务专业知识和技能的决定意义，通常政府通过设定行业准入制度来决定什么样的职业人员进入该行业，具体包括考试制度、注册制度以及后续教育培训制度等。设置一定的行业准入标准，在排除不胜任的和低质量的税务服务进入时，也必然会抑制潜在的职业人员的供给量。由于税务代理的多数业务与会计师、律师职业的业务范围重叠，因此在政策上涉及两个方面问题：其一，是否对税务代理进行职业垄断，即是否设计职业税务师制度，职业税务师与律师、会计师职业的关系如何。如果进行职业垄断，应评估可能对资源配置、服务质量、官员腐败等方面造成的影响。其二、如何协调各职业业务范围之间的关系，即应考虑设定的职业垄断领域是否得当。从国外情况来看，目前许多国家实行税务代理行业准入制度，大体分为三类：一是职业垄断式，如日本、德国。两国都设计职业税务师制度从事税务代理事务，会计师、律师当然获得税务代理人资格（德国《税务顾问法》第3条、日本《税理士法》第3条），但需要履行注册手续，以注册税务师的身份来从事税务代理。二是部分业务垄断式，如美国，依《管理纳税代理人规则》（Treasury Department Circular No.230 Sec 10）第3条规定，税务代理人包括律师、会计师、注册代理师、精算师等职业人员，还包括为自己事务代理以及雇员代理等非登记代理人，律师、会计师无需再履行其他准入手续。但就某些税务作业的代理人资格有限定，如规定某些陈述业务专属于特定的职业人员。三是开放模式，多数国家采用该模式。即不设职业税务师，律师、会计师以及其他职业人员都可从事税务代理业务，只是一些国家在某些情况下对特定职业给予特别优待，如提供跟税务机关交流的便利等，澳大利亚、加拿大等国都采用这种模式。 2、制定执业规范、惩戒制度确保服务质量控制由于税务代理行业的特殊技能要求，基于公共利益保护考虑，除了通过设置行业准入制度，弥补因信息不对称造成的市场失灵之外，还需要一定的执业规范控制服务质量。执业标准的制定因各国税务代理制度传统而有不同，在有些国家是通过民间组织制定严厉的准则和惩戒制度来约束其成员，而发展中国家或转型期国家则多数通过国家立法来确定执业规范。对服务质量的控制，还可以考虑通过一定的职业监督方式，如税务机关监督、内部控制机构监督或公众监督方式来实现，这些都应在执业规章里加以规定。 3、税务代理人的职业定位与职业操守对税务代理进行规制的一项重要功能就是帮助代理人在税制和客户之间达到一种恰当的平衡。 [5]所以，税务代理人管理规章应体现税务代理人的职业定位，并对其职业操守加以规定。现代税收国家税法理论和立法实践，大多将税务代理人视为独立于税务机关，为维护纳税人利益，协助纳税人履行纳税义务的专家。 [6]税务代理人在执业过程中会面临两方面的利益冲突：一方面是确保税收收入应收尽收、保障税法公平、效率等的国家利益；另一方面是实现最低限度纳税的客户（纳税人）利益。当国家利益与客户利益相背离时，基于税务代理职业独立性的考虑，以忠于客户利益为基本原则。税务代理人为保守客户秘密，可以不向税务机关告发，应是其基本职业操守。另外，与税务代理职业独立性相关，还应考虑税务官员能否进行税务代理业务。在转型期国家，税务代理机构与税务机关的牵连关系会影响到代理人的职业忠诚和信誉度，也会制约税务代理行业的健康发展。三、我国税务代理行业管制实践之思考（一）我国税务代理行业管制实践考察我国的税务代理行业是适应国家建立和完善市场经济和深化税制改革的需要，顺应纳税人的客观需求，在国家主导下有计划、有步骤地发展起来的。至今我国税务代理行业大致经历了以下三阶段： 1、税务师代理制度试行时期（20 世纪 80 年代初至1996年）。在我国，税务代理实务在上世纪 80年代就已存在，并一度成为会计师行业的主要业务。随着国家税制改革的深入，我国的税收从单一税制改变为复合税制，纳税难度相应加大。为帮助纳税人准确纳税，一些地区的离退休税务干部组建了税务咨询机构，为纳税人解答税法方面的问题。从 1988 年起，国家税务总局在全国逐步开展了税收征管改革，辽宁、吉林的一些地区结合征管方式的转变，进行了税务代理的试点，取得了一定的成效。1994 年，国家税务总局颁发了《税务代理试行办法》，这标志着税务代理市场开始启动。该办法第 4 条规定：从事税务代理的专门人员称为税务师；税务师必须加入税务代理机构，才能从事税务代理业务，并规定了完整的税务代理行业准入制度，包括税务师资格考试考核制度、执业注册登记制度、培训制度。此外，该办法还对税务代理人的执业原则、业务范围、税务代理关系的确立和终止、税务代理人的权利和义务作了规定。实行完全管制制度，成立税务师资格审查委员会，依国家税务总局专门下发的通知（1995年4月4日国税发［1995］060号）规定从严审批税务师和税务代理机构。对于取得执业注册会计师、注册审计师、律师资格的职业人士，经参加税务师资格培训考核成绩合格者，由税务师资格审查委员会核发税务师资格证书，并报国家税务总局备案。但是，此一阶段的税务代理行业秩序较为混乱，存在税务机关设立税务代理机构、税务干部直接代理业务、以及强制代理等其他违规代理案件，影响了税务代理行业的发展。 2、注册税务师职业垄断代理推行时期（1996年至2000年）。1996 年人事部和国家税务总局联合颁发了《注册税务师资格制度暂行规定》，在税务代理行业全面推行注册税务师制度。该法严格控制我国税务代理行业的职业准入，明确规定实行注册税务师职业垄断代理制度。规定注册会计师、律师必须一起参加注册税务师资格考试，评聘高级职务者可免试部分科目，但至少也要参加两个科目的考试；考试合格并经注册登记方能执业。对税务代理行业实行完全管制模式。这一阶段国家税务总局制定了一系列的具体管制规章，包括《注册税务师执业准则（试行）》《税务代理从业人员守则（试行）》、《有限责任税务师事务所设立及审批暂行办法》、《合伙税务师事务所设立及审批暂行办法》、《税务代理收费通知》、《税务代理业务规程》等。全国税务代理行业的具体事务由国家机关性质的注册税务师管理中心和中国税务咨询协会统一管理（实际为“两块牌子一班人马”）。由于税务代理管理体制原因，代理机构与税务机关长期存在人员编制、财务等牵连关系，对此国家税务总局于1999年下发通知整顿税务代理业。 3、业务兼容、分业管理时期（2002年至今）。事实上，由于税务代理业务与会计业务的重叠，会计师行业的规范化发展，使得注册会计师在税务代理实务中占市场主导。2000 年 5 月，国务院发展研究中心提交“三师”归类合并的研究方案。2002年9月多方利益协调之后，出台《财政部、国家税务总局关于贯彻落实国务院关于注册税务师行业与注册会计师行业实行“统一领导分行业管理”决定的通知》，规定按“统一领导、分行业管理、业务兼容”的原则，促进两行业的协调发展和规范管理。同一时期内，随律师业务中涉税法律事务的频繁出现，顺应市场需求，税务律师及税务律师事务所开始出现，一并加入税务代理服务行业。 [7]税务代理行业取得较大发展，除税务会计师、税务律师外，至2005年，全国注册税务师总人数达到66866人，事务所总数量达到2893个。在国家税务总局主导下，主张注册税务师垄断涉税鉴证业务。2006年2月1日生效的《注册税务师管理暂行办法》，将《注册税务师资格制度暂行规定》中规定的十项业务，划分为涉税服务业务和涉税鉴证业务两大类。依该办法第22条规定，涉税服务业务包括代办税务登记、纳税和退税、减免税申报、建账记账，增值税一般纳税人资格认定申请，利用主机共享服务系统为增值税一般纳税人代开增值税专用发票，代为制作涉税文书，以及开展税务咨询（顾问）、税收筹划、涉税培训等。上述涉税服务从业务性质来看，属于会计师、律师的共同业务范围，应该不具有垄断性。第23条采取具体列举和概括方式规定了注册税务师可承办的涉税鉴证业务，包括：（1）企业所得税汇算清缴纳税申报的鉴证；（2）企业税前弥补亏损和财产损失的鉴证；（3）国家税务总局和省税务局规定的其他涉税鉴证业务。虽然该办法没有明确涉税鉴证业务属于税务师的法定代理业务，但是，从国家税务总局的函件及国家税务律师协会的相关文件，可推断该业务将由注册税务师垄断，或对税务师代理此业务实行特别对待。 [8]在处理与税务律师的业务上，该办法没有将税务行政复议业务纳入注册税务师的业务范围，意味着承认其属于税务律师业务范围内。（二）关于我国现行税务代理行业管制之思考从我国税务代理行业管制实践来看，主要沿袭大陆法系国家的制度传统，实行完全管制模式；在行业准入上也采用日本、德国的税务师职业垄断模式，即推行以税务师职业资格从事税务代理业务。由于税务代理业务涉及会计师、律师的执业范围，很难界分各自边际，税务代理实践也表明，税务代理是会计师的主要业务，税务律师在税务代理事务中也扮演着重要的角色。所以，各国税务代理立法例几乎都规定会计师、律师等职业人士当然取得代理资格，无须另行考核。在大陆法系国家也只需履行登记手续即获得执业资格。而我国税务代理制度在处理会计师、律师的税务代理业务准入问题上，违背市场供求意愿，推行严格职业垄断行业准入制度，或者强行分割代理业务范围，势必造成行业秩序混乱。税务代理的多学科专业知识和技能，决定了税务代理业务的层次性和关联性，从供求平衡角度看，政府应该有所为的一是完善税法制度体系，二是加大对代理人的教育培训，而不应该只是限定业务范围和垄断职业准入。 [9] 管制经济学理论认为，任何管制都是需要成本（尤其是社会成本）的，且成本常大于效益。管制是由政府提供的一种商品。对特定利益集团来说，管制的过程就是权力寻租的过程。施蒂格勒在《证券市场的公共管制》一文中，通过实证分析表明管制的实际效果大大地偏离了政府的管制目标，有些管制根本无用。这也是现代经济发达国家放松管制的原因。对于受管制行业来说，放松管制面对激烈的竞争需要一个重新学习过程。按照WTO规则的要求，明年我国税务服务市场将对外全面开放，国外税务代理商将进入我国市场，这一领域的竞争会越来越激烈。基于上述分析，针对我国税务代理行业发展现状，我们认为应加快完善税务代理行业管制制度：制定《税务代理行业管理法》或《注册税务师法》，明确界定税务代理人的范围；借鉴日本《税理士法》职业准入制度，规定注册会计师、律师经登记即获得税务代理执业资格，律师临时执行税务代理事务的，可以经由所属律师协会通知税务机关，不必办理登记手续，可以在税务机关所管辖区域内从事代理业务；沿袭我国“业务兼容、分业管理”的管制实践，只对部分代理业务作代理资格限定，其他业务由市场决定供需，具体管理事务分别由会计师协会、律师协会和税务师协会办理；规范执业质量标准和惩戒制度，对成熟代理业务制定统一的业务操作规程；统一税务代理职业准则，强化行业自律制度建设。参考文献： ①植草益，《微观规制经济学》，朱绍文等译，中国发展出版社，1992年版。 ⑵G. J.施蒂格勒，《产业组织与政府管制》，上海人民出版社、上海三联书店，1996年版。 ③郝如玉著：《中国税务代理制度研究》，经济管理出版社，2002 年版。 ④《税法的起草与设计》（第一卷），V•图若尼主编，国际货币基金组织、国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版。

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