基于利益相关者共同参与的预算治理研究
简介： 国内外学者对预算的研究经历了从预算理论到预算实践再到预算理论的过程。其中，研究重点集中在如何设计协调平衡公司所有者和公司经营者以及员工之间性格冲突、个人价值观念差异以及信息沟通，报酬计划的预算体系问题的系统上，重点从公司内部控制角度进行分析，而国内的研究 ...
国内外学者对预算的研究经历了从预算理论到预算实践再到预算理论的过程。其中，研究重点集中在如何设计协调平衡公司所有者和公司经营者以及员工之间性格冲突、个人价值观念差异以及信息沟通，报酬计划的预算体系问题的系统上，重点从公司内部控制角度进行分析，而国内的研究主要从企业预算管理现状、预算目标的财务指标设计、资本与财务预算研究、以及将信息技术纳入预算体系的重要性等方面进行预算编制基础、预算指标设定和预算结果评估等相关业务理论的研究。总之，针对预算管理的研究普遍被限定在传统企业边界之内，主要解决的是内部管理会计及其自身的确认、计量与报告问题。 而从实际参与预算管理活动的各个过程的利益主体分析出发，预算管理是企业从外部经济资源的评价与预测开始，到企业内部资源的整合与调配再到企业外部环境的接受回馈，最后回到企业内部调整的整体过程。预算管理过程的管理控制对象包括了影响企业市场目标实现的顾客、债权人、股东、供货商、经营者、员工等传统企业边界内外部的利益相关者，是一个企业的利益相关者共同参与的过程。因此，单纯从企业内部控制角度分析和研究预算管理具有一定的片面性。本文将预算管理活动的研究边界扩大，将重点分析实际参与到预算管理过程中的企业各个利益相关者，建立基于利益相关者共同参与的预算管理体系，实现利益相关者预算治理机制。利益相关者预算治理是指在企业的预算管理活动中，设计预算契约与制度以协调参与企业预算管理活动利益主体关系，建立通过预算管理实现公司治理的机制。
一、企业的利益相关者与预算管理
按照企业边界的划分，利益相关者可分为企业内部的利益相关者，主要包括股东、企业经营者、员工等和企业外部的利益相关者，包括债权人、供货商、政府等。但随着现代企业的空心化和模糊化的趋势，企业内外部的利益相关者的划分界限也逐渐模糊化，如在公司价值链和价值网治理中，供应商、客户等则可被认定为企业的内部利益相关者，共同参与企业的财务治理实践，企业对外部利益相关者的管理也越来越重要。因此，在现代企业预算治理研究中，将企业的内外部利益相关者共同纳入预算管理体系中，研究在预算管理活动的预算编制、预算执行、预算分析、预算调控以及预算评价等环节中如何协调与控制、激励和约束各个利益相关者利益的财务关系，以实现利益相关者的共同合作，实现资源要素的最大增值效益。
首先，在预算编制阶段。由于企业处在一个非理想化的经济环境中，直接参与企业经营实践的企业员工往往掌握了公司经营者和股东所不易了解的关于市场和公司自身资源情况的第一手信息，因此，为了使预算编制能切实使企业本身的资源与市场需求相契合，公司的经营者往往采取预算参与的形式使得公司员工参与到预算编制中来，从下到上或上下配合编制预算目标与预计资源分配方案；另外，由于企业的预算编制活动是企业对自身现实和潜在能力的把握与外部战略目标与整合结果实现的权衡，因此，一方面，在公司内部，公司的目标常由股东和经营者博弈决定，而公司的员工对具体经营地的市场信息的把握更为准确，另一方面，在公司外部，公司服务的对象，不论是消费者还是中间商，都以自己的利益取向决定了公司的目标与战略的实现程度；而公司的债权人则从保障自己剩余索取权的角度出发通过放债规模决定企业经营活动的广度与深度。因此，从公司的预算目标编制过程和信息对称角度分析，预算编制是一个集员工、经营者、股东与顾客、供货商以及债权人共同参与的过程。
其次，在预算执行与控制阶段。预算执行是将预计的企业资源投入市场并获得回报的过程，主要解决公司资源能否按预算有效配置，企业的预算目标能否实现等问题。因此，预算执行活动的参与主体为企业内部的员工与经营者，公司外部的利益主体如银行等债权人以及供货商和顾客将对该过程进行监管，外部利益相关者监管的动力主要来自于企业与其间的预计的隐性承诺或契约，获得收益增值或避免损失。预算控制主要包括经营预算、资本支出预算和财务预算方面的成本与费用控制，预算控制涉及到预算执行阶段的各个活动，包括预算指标是否刚性、预算资源超支使用的惩罚与修正等。因此预算控制环节要求经营者整体统筹，各级管理者和员工共同参与。
再次，预算分析与调控阶段。预算一经制定，将保持一定的执行刚性，不能随意更改。但遇到特殊情况时，如预算的执行单位，即执行的参与人员在具体执行过程中遇到偏差，在进行分析被动时，则需要向预算管理委员会提出申请，进行预算调整。预算调整常与滚动预算相关，需要员工和各部门经营者定期对企业的预算目标实现情况进行掌握，并向股东汇报。而预算一旦被修改，企业就有可能因为追加信贷或延缓还贷以及追加供货或货款延付等行为对企业的供货商和债权人造成影响，因此企业的预算分析与调控阶段，也是企业内外部利益相关互动的过程。
最后，在预算的评价与激励阶段。该阶段是公司旧一轮预算循环的最终管理环节和新一轮预算循环的初始环节。由于对预算评价的结果和对参与预算的公司内部利益主体，如经营者和员工的激励与否将直接影响其参与下一轮预算管理活动的行为，也是避免预算松弛、预算失控等问题出现的基础，因此在该阶段，公司的股东和经营者和员工是该过程主要的承受者和组织者。另外，预算的评价结果将是公司一个预算管理循环的总结，预算的负差异必将给公司股东和公司的外部债权人对公司的管理与发展的评价传递负面信息，外部监管力量的强大将对公司的未来发展造成不利影响。因此，公司的股东和债权人也将间接参与到该管理活动中来。
总而言之，从上面的分析可以看出，预算管理活动是一个公司利益相关者共同参与的过程。
二、建立基于利益相关者共同参与的预算治理体系
利益相关者的预算管理体系以实现对未来经营活动的准确预测为核心，通过建立利益相关者共同参与的预算契约以约束和激励预算参与者，使预算管理活动与公司的战略与内外部管理活动形成互动，有效地进行资源配置，更好地预测以及适应迅速变化的外部环境。基于利益相关者共同参与的预算治理体系主要包括4个部分：
其一，建设基于利益相关者共同参与的预算管理委员会。预算管理委员会通过对企业预算活动的统筹安排和规划实现预算治理，是企业预算管理活动的专业管理部门。建立基于利益相关者共同参与的预算管理委员会是利用各个利益相关者各自的比较优势形成互补的利益相关者合作氛围。预算管理委员会的人员构成包括具有相同利益诉求的利益相关者团体，如员工代表、供应商代表等。
其二，建立基于利益相关者共同参与的预算文化。预算文化是企业在推行预算活动中对预算参与者隐性的推进力量，汤姆·彼得斯认为，文化若能充分重视内外部利益相关者因素,能促进企业改革以满足消费者的需求,这种企业文化就有助于企业提高自己对市场环境的适应程度。建立基于利益相关者价值的预算文化可以使公司的利益相关者能够从参与公司预算活动中认识到该活动对自身价值的贡献，从而愿意参与并积极提出更好的建议和方法促进公司预算活动实现价值最大化。
预算文化要以建立利益相关者之间的信任为核心，首先，各个利益相关者要作为企业在进行预算资源协调与分配中各项契约的重要组成部分。契约包括显性契约如合同等以及隐性契约如利益相关者的合作信任，合同并不能完全解决企业与其利益相关者之间的关系,信任能够弥补合同的缺陷并且有利于扩大交易各方的弹性和冲突解决。其次，从企业角度看,信任意味着持续的投入。这种投入短期是很难见效,但是长此以往企业将获得其独特的、不可替代的、稀有的战略资源。因此，在预算投入的人、财、物等资源分配中，要将对建立利益相关者信任的投入放在重要位置，如设计长期合作伙伴折扣预算项目等；最后、将利益相关者价值观纳入企业预算文化中，并逐步渗透到企业的预算活动中去。对于不同的利益相关者而言,预算文化关心的侧重面也不同。如当前的工作环境与员工有关,产品的成本和质量关系到顾客的切身利益,企业的长期生存和发展是股东、经营者以及长期合作供应商等最为关心的事情等等；而体现在企业的预算管理活动中，企业的预算目标的编制与执行就要从平衡利益相关者关系的角度出发形成独特的预算宗旨、预算观念及预算行为。预算文化的设计和执行要由预算管理委员会统一管理。
其三，设计基于不同利益相关者的预算契约。由以上分析可知，预算活动是一个由公司的各个利益相关者共同参与以获取价值并监控公司行为以维护自身利益的过程，因此设计参与公司预算活动的利益相关者预算契约可以使企业更好地建立起利益相关者合作信任机制，建立长久的合作伙伴关系，实现有效的预算控制。预算契约可以同预算的评价与激励过程相结合，分层次地设立股东预算契约、经营者预算契约、员工福利预算契约、供货商预算契约、信贷预算契约等。涉及公司内部利益相关者的契约将主要从公司治理与公司预算控制相结合角度进行制度确立，而外部契约如供货商契约则可以采用一段固定时期的合作合同等确定以维护公司预算活动的稳定性。除了建立基于合作关系的显性长期契约以外，企业可以通过预算投入对企业行为具有约束性的专用性投资如品牌、研发和广告等传递自身具有履约动机和履约能力的信号，并以此为基础建立预算的利益相关者隐性契约，增加预测的可靠性，避免因预算目标过松或过紧引起的损失。
其四，建立基于利益相关者价值的预算指标体系。预算指标体系是预算管理活动的基础。传统的预算指标主要反映了公司的经营活动而忽略了公司的治理活动。基于利益相关者共同参与的预算指标体系，就是将参与到预算活动中的利益相关者价值指标纳入到预算指标体系中，这其中不仅包括财务指标也包括非财务指标：如在公司的经营预算活动中，涉及到供货商和客户的指标往往仅包括公司的销售收入或原材料成本等纯粹的财务指标，而这些财务指标却不能反映公司该利益相关者的价值，使得公司的预算活动只能处于被动的状态下，无法适应变化和超越变化。因此将反映供货商和客户价值的指标加入到公司预算体系中，如加入的客户价值指标包括：客户满意度、客户保持率、客户获得率等；加入的供货商价值指标包括：供货中间商利润增长率，供货商签单满意度，供货商收款率、供货商付货时间比等；将会使公司预算活动的预测基础更加可信，能更有效地配置资源。
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参考文献：
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