不同所得税制和企业组织形式下的税负比较
简介： 投资设立一个新企业，首先需要解决企业的组织形式问题。其中需要考虑的因素很多，本文假定其他条件相同，仅从税收负担的角度进行分析。
一、国际上公司所得税的三种类型
在通行国际税制下，公司取得营业利润，在公司层次上要缴纳公司所得税，其税后利润作为股息分配给投资者 ...
投资设立一个新企业，首先需要解决企业的组织形式问题。其中需要考虑的因素很多，本文假定其他条件相同，仅从税收负担的角度进行分析。
一、国际上公司所得税的三种类型
在通行国际税制下，公司取得营业利润，在公司层次上要缴纳公司所得税，其税后利润作为股息分配给投资者，在个人层次还要缴纳个人所得税，对同一利润征了两次税，这就是通常所说的“经济性重复征税”。依据如何处理上述两税的结合，可把公司所得税制分为三种类型：
第一种类型是非整体化形式，即把公司所得税和个人所得税作为两个独立的税种分别课征。“独立公司税”派主张这种类型，其理由是：公司是一个独立存在的法人实体，是经济和社会发展的一个有力因素，它由专业人员进行管理，而并没有受个人股东多大的支配，因此，公司作为一个独立的实体，有独立的纳税能力，理应单独课征。
第二种类型是全部整体化形式，即不征公司所得税，只征个人所得税，使两个税种变为一个税种，或者公司所得税只作为一个过渡的预征税，最终归属到课征个人税。“单一个人税”派主张的为这一类型，其理由是：所有的税收归根结底都要由个人承担，公平税收的概念只能应用于纳税者个人，而与所得的来源无关。假定营业利润课征了公司所得税，税后分配时又课征了个人所得税，这就个人来说，显然是同一经济收入来源的两次征税。所以应当废除公司税，营业利润不论分配还是持留，只能课征一次个人所得税。
第三种类型是部分整体化形式，即在公司层次或个人层次把公司税与个人税在一定程度上结合起来，以缓解经济性重复征税。这种类型具体包括以下四种方法：（1）股息扣除制，指在计征公司所得税时，允许公司从应税所得中扣除全部或部分分配的股息，就扣除后的余额计征公司所得税，对股东个人收到的股息另征个人所得税；（2）双税率制，指把公司利润分为两个部分，即分配股息的利润与未分配股息的留存利润，两者采取高低不同的税率征收公司所得税，一般说来，前者的税率更低。（3）归集抵免制，指先对公司营业利润征收公司所得税，然后公司用于分配的那部分利润已纳的公司所得税，可以全部或部分地从股东收到股息应纳的个人所得税额中抵扣，如果公司已纳的所得税超过股东对该部分股息应纳的税额，其尚未抵扣的部分，可以留待下期补扣或者退税给股东。（4）分类课税制，指先对公司利润征收公司所得税，然后对分配给股东的股息，在征收其个人所得税时，采取适当优惠的方法。
二、不同所得税制下企业的实际税负
（一）非整体化型。设T为税收负担，Cr为公司所得税税率，Y为公司利润，d为公司税后利润分配率，Pr为个人所得税税率。在该种所得税制下有以下公式：
T＝CrY＋d（Y－CrY）Pr
＝CrY＋dY（1－Cr）Pr
从上式可知，公司利润的税收负担水平与Y、Cr、Pr、d四个因素有关。对公司来说，Cr、Pr是定值，假若Y给定，则T＝f（d），d越大，T就越大，其经济含义为：公司税后利润分配率越高，公司利润的税收负担会越重，也就是说，公司可通过控制税后利润分配来调节税收负担。
（二）全部整体化型。在该种所得税制下，有以下公式：
T＝PrY
由于此时仅征个人所得税，并且肯定会对全部利润课征，对于确定的Y，公司不能控制自身的税收负担。
（三）部分整体化型。设Q为计征公司所得税应税所得时允许扣除分配利润的比率，d′为分配利润占公司税前利润的比率。在该种所得税制下有以下公式：
（1）股息扣除制。在这种模式下：
T＝Cr（Y－Qd′Y）＋dYPr
＝CrY（1－Qd′）＋dＹPr
设p为公司分配利润，又因
所以有
对公司而言，上式中的Cr、Q、Pr均为定值，若给定Y值，则T=f（d′）。公司可通过调节d′来减轻税负。
（2）双税率制。设Cr1 为分配利润的公司所得税税率，Cr2 为未分配利润的公司所得税税率，在这种模式下：
对公司而言，上式中的Cr1 、Cr2、Pr均为定值；若给定Y值，则T＝f（d′），公司可依据给定的Cr1 、Cr2、Pr和Y值，调节d′使T达到最小。
（3）归集抵免制。在这种模式下：
T＝CrY＋d（Y－CrY）Pr－Cr（Y－CrY）d
＝CrY＋dY（1－Cr）Pr－CrY（1－Cr）d
同样地，从公司的角度而言，Cr、Pr均为定值，若给定Y值，则T＝f（d），公司通过调节d值可使T最小。
（4）分类课税制。设Pr′为对股息的个人所得税优惠税率，一般来说，Pr′小于Pr，在这种模式下：
T＝Cr·Y＋d（Y－Cr·Y）Pr′
＝Cr·Y＋d·Y（1－Cr）Pr′
站在公司的角度上，Cr、Pr′为给定值，若给定Y，则T＝f（d），同样，公司可通过调整d来调节T。
三、我国法人企业和非法人企业的不同税收待遇
法人企业和非法人企业主要税收差别体现在所得税上。我国现行税法规定，法人企业的利润先要征收企业所得税，税率为33%，为照顾利润水平较低的小企业，税法又规定了两档优惠税率：年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业，减按18%的税率征收企业所得税，年应纳税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的企业，减按27%的税率征收企业所得税，若企业的税后利润进行分配，再征收个人所得税，税率为10%。非法人企业的利润不需征收企业所得税，但其利润不论是否分配，均征收个人所得税，且为5%～35%的五级累进税率。可见，法人企业的利润既征收企业所得税，又征收个人所得税，从其实质而言，可归为分类课税制。非法人企业仅征收个人所得税，其税负与全部整体化型相同。
下面笔者拟进行法人企业和非法人企业实际税负比较。假定T1表示法人企业的税负，Cr表示法人企业的企业所得税率，Y表示企业应纳税所得，Pr表示个人所得税税率，T2表示非法人企业的税负，d为税后利润分配率。根据我国现行税法有：
T1=CrY+Prd（Y－CrY）
0.18Y+0.2d（Y－0.18Y）=0.18Y+0.164dY Y≤3万
= 0.27Y+0.2d（Y－0.27Y）=0.27Y+0.146dY 3万10万
0.05Y Y≤0.5万
0.1Y－0.025 0.5万5万
从上面可以看出，T1取决于Y和d，当Y给定时，d越大，T1越大。T2仅与Y相关。
比较一下T1和T2的大小：当Y≤1万时，Min（T1）=0.18Y，显然大于0.05Y和0.1Y－0.025，即T1>T2。当1万0.2Y－0.125,得Y<6.5,所以恒有T1>T2.当Y>3万时，随着d取值的不同，T1有可能大于、等于或小于T2。
上面分析结果的经济含义为：当企业应纳税所得小于或等于3万元时，法人企业的税负高于非法人企业，此时，若从税收方面考虑，应设立非法人企业。而当应纳税所得超过3万元时，随着企业分配利润率的不同，法人企业税负可能高于、等于或低于非法人企业，此时，若其他条件相同时，则要依据具体的Y和d值，确定应建立法人企业还是非法人企业。
需要注意的是，前面的分析暗含了一个假定，即两类企业应纳税所得的计算方法一致。实际上二者存在一定差别，如非法人企业投资者的工资、计提的各种准备金不允许税前扣除。因此，实际筹划中，不仅要考虑二者税率的区别，还要注意二者应税所得计算的差别，综合度量取其轻者。
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参考文献：
[1]各国税制比较研究课题组编著：《公司所得税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版。
[2]唐腾翔、唐向：《税收筹划》，中国财政经济出版社1994年版。
[3]全国注册税务师执业资格考试教材编写组编：《税法》，中国税务出版社2006年版。
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