税负平衡点分析在增值税税务筹划中的应用
简介： 税负平衡点，也称为税负临界点，是指在不同情况下企业的税收负担达到相等程度的临界值。税负平衡点分析就是在不同情况下寻求企业税负相等的那个点。这里笔者借鉴管理会计本量利分析中的盈亏临界点分析原理，对企业增值税纳税中的纳税行为进行分析，找出其中的税负平衡点，为企 ...
税负平衡点，也称为税负临界点，是指在不同情况下企业的税收负担达到相等程度的临界值。税负平衡点分析就是在不同情况下寻求企业税负相等的那个点。这里笔者借鉴管理会计本量利分析中的盈亏临界点分析原理，对企业增值税纳税中的纳税行为进行分析，找出其中的税负平衡点，为企业进行增值税税务筹划提供理论与方法上的指导。
一、增值税纳税人身份的税务筹划选择
按照《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种类型，而其身份的界定必须根据税法的界定条件加以确认并由纳税人进行身份申请认定。也就是说，纳税人对其身份的选择具有主观能动性，这在客观上为纳税人身份的税务筹划提供了可能。由于增值税的税率和征收率存在差异，因此纳税人身份的不同直接影响着增值税的税收负担差异。一般纳税人适用的是17%或13%的增值税税率，小规模纳税人适用的是6%或4%的征收率，尽管表面上看一般纳税人适用税率要远远高于小规模纳税人的征收率，但由于我国增值税一般纳税人适用进项税额抵扣制度，因此一般纳税人的增值税实际负担并不一定高于小规模纳税人。因此，有必要进行相应的税务筹划选择，寻求一般纳税人与小规模纳税人的税收负担平衡点。同时，为研究上的方便，我们仅考虑分析不含税销售额的情况。首先，根据平衡分析原理列出两种增值税纳税人税收负担的平衡公式。
一般纳税人应纳税额=销项税额﹣进项税额
=销售额×增值税税率﹣可抵扣项目额×增值税税率
=（销售额﹣可抵扣项目额）×增值税税率
=增值额×增值税税率=销售额×增值率×增值税税率
小规模纳税人应纳税额=销售额×增值税征收率
平衡公式可以界定为：
销售额×增值率×增值税税率=销售额×增值税征收率
所以，平衡点增值率（a0）=增值税征收率÷增值税税率×100%
当实际增值率a=a0时，平衡式的两边金额相等，说明此时一般纳税人税收负担与小规模纳税人相等；当实际增值率a﹥a0时，平衡式的左边金额大于右边金额，说明一般纳税人税收负担重于小规模纳税人，从节税角度讲选择小规模纳税人身份对企业有利；当实际增值率a﹤a0时，平衡式的左边金额小于右边金额，说明一般纳税人的税收负担轻于小规模纳税人，这时选择一般纳税人身份对企业有利。
由于增值税适用17%、13%的税率和6% 、4%的征收率，因此平衡点增值率存在四种形式
也就是说，对于适用17%税率和6%征收率的增值税纳税人来说，当商品增值率﹥平衡点增值率35.29%时，应该选择小规模纳税人身份，以减轻增值税负担；当商品增值率﹤平衡点增值率35.29%（6%÷17%×100%）时，应该选择一般纳税人身份，通过扩大销售规模和健全会计核算等方式达到税务机关认定标准，并进行一般纳税人身份认定申请。同样道理，其他增值税税率与征收率平衡点的分析也是如此，这里不再陈述。
同时也应该注意，上述节税平衡分析方法对个别纳税人并不适用，如自来水公司。因为根据税法规定，从2002年6月1日起，对自来水公司销售自来水按6%的征收率征收增值税的同时，对其购进独立核算水厂的自来水所取得的增值税专用发票上注明按6%征收率计算的增值税税款予以抵扣。由于增值额×6%肯定小于销售额×6%，因此自来水公司只有选择一般纳税人才能降低税收负担。同时由于在进行税务筹划之前实际增值率是个未知数，纳税人需要进行相应的水平测算，而测算的科学准确性在一定程度上影响着纳税人的实际税务筹划效果。因此税务筹划作为一个系统工程也需要纳税人进行相应因素的综合考虑。
二、混合销售行为的税务筹划
按照税法对混合销售行为的定义，一项销售行为如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行为。对混合销售行为的处理方法是：从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物的生产、批发或零售为主、兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为视为销售非应税劳务，不征收增值税。这里所说的“为主”，是指年货物销售额超过全部营业额的50%。混合销售行为税务处理方式的不同，客观上为纳税人进行税务筹划提供了可能。
根据税法规定，不同主体的混合销售行为可能需要缴纳增值税，也可能需要缴纳营业税。由于增值税和营业税计算依据、适用税率的不同导致了所缴纳不同税金额的差异性。这里笔者进行同一行为增值税与营业税的税负平衡点分析。
在混合销售行为中应纳增值税的计算如下：
应纳增值税税额=销项税额﹣可抵扣进项税额
=销售额×增值税税率﹣可抵扣购进项目额×增值税税率
=增值额×增值税税率=销售额×增值率×增值税税率
在混合销售行为中应纳营业税的计算如下：
应纳营业税税额=营业额×营业税税率
因此，混合销售行为税负平衡公式为：
销售额×增值率×增值税税率=营业额×营业税税率
即平衡点增值率（b0）=营业税税率÷增值税税率×100%
当实际增值率b=b0时，平衡式的两边金额相等，说明此时缴纳增值税与营业税的税收负担相等，企业没有税务筹划的必要；当实际增值率b﹥b0时，平衡式的左边金额大于右边金额，说明缴纳增值税的负担重于营业税，从节税角度讲企业应当争取缴纳营业税；当实际增值率b﹤b0时，平衡式的左边金额小于右边金额，说明缴纳增值税的税收负担轻于缴纳营业税，这时企业应采取筹划措施争取缴纳增值税。
由于增值税适用17%、13%的税率，而营业税也适用5%、3%的税率，平衡点增值率存在四种形式
也就是说，对于适用17%的增值税税率和5%营业税税率的纳税人来说，当商品增值率﹥平衡点增值率29.41%（5%÷17%×100%）时，纳税人应该减少年货物销售额占整个营业额的比重，争取缴纳营业税，以取得相应的税收收益；当商品增值率﹤平衡点增值率29.41%时，纳税人应当加大货物销售额在整个营业额中的比重，争取缴纳增值税以减轻企业的税收负担。同样道理，其他增值税税率与营业税税率平衡点的分析也是如此，这里不再陈述。
同时还应该注意，纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，需要由国家税务总局所属征收机关认定。因此，企业在进行税务筹划之前，需就发生的混合销售行为提请税务机关进行认定，在此基础上再按照平衡增值率进行相应的税务筹划。
三、兼营非应税劳务行为的税务筹划
兼营非应税劳务行为是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务）。兼营非应税劳务与混合销售行为的区别在于前者从事的非应税劳务与销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。按照《增值税暂行条例》规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务与非应税劳务的销售额，对货物或应税劳务的销售额按各自适用的税率计算征收增值税、对非应税劳务的营业额按适用的税率征收营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务、非应税劳务的销售额，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。根据税法的规定可以看出，对非应税劳务部分内容是否分别核算直接影响着这部分营业额的税收负担，客观上也就为企业开展税务筹划提供了方法上的选择。
兼营非应税劳务行为最终导致税收负担的不同，主要表现在对非应税劳务营业额是征收增值税还是征收营业税。基于增值税与营业税二者计税依据和适用税率的不同，笔者按照税负平衡点分析其可能的筹划内容。
非应税劳务部分营业额应纳的增值税=非应税劳务营业额×增值率×增值税税率
非应税劳务部分营业额应纳的营业税=非应税劳务营业额×营业税税率
根据平衡点分析方法给出兼营非应税劳务行为的税负平衡公式：
非应税劳务营业额×增值率×增值税税率=非应税劳务营业额×营业税税率
即平衡点增值率（c0）=营业税税率÷增值税税率×100%
当实际增值率c=c0时，平衡式的两边金额相等，说明此时缴纳增值税与营业税的税收负担相等，企业没有税务筹划的必要；当实际增值率c﹥c0时，平衡式的左边金额大于右边金额，说明缴纳增值税的负担重于营业税，从节税角度讲企业应当争取缴纳营业税，即企业应对非应税劳务的营业额进行单独核算；当实际增值率c﹤c0时，平衡式的左边金额小于右边金额，说明缴纳增值税的税收负担轻于缴纳营业税，这时企业不应对非应税劳务的营业额进行单独核算，企业按照全部规定缴纳增值税有利于减轻税收负担。
对兼营非应税劳务行为的分析可以看出，其与混合销售行为的筹划原理是一致的，只是具体的税务处理方式上存在差异。因此，兼营非应税劳务行为的平衡点增值率的计算形式与结果完全等同于混合销售行为的平衡点增值率，这里笔者不再进行陈述。
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参考文献：
[1]计金标：《税收筹划》，中国人民大学出版社2004年版。
[3]苏春林：《纳税筹划》，北京大学出版社2002年版。
[4]蔡昌：《税收筹划——策略、技巧与运作》，海天出版社2003年版。
[5]庄粉荣：《税收筹划实务——投资活动与税收筹划》，西南财经大学出版社2003年版。
[7]毛夏鸾：《企业纳税筹划操作实务》，首都经济贸易大学出版社2005年版。
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