近年来，个人所得税纳税过程中存在一种不合理的现象：富有的明星、企业家缴税不一定多，而由扣缴义务人代扣代缴其个人所得税的中低收入阶层却成为缴纳个人所得税的主力军。追其根源，其一，现行的分类所得税制模式造成收入总额一定时收入种类越多应纳税额越少；其二，自个人所得税开征之初至今一直采用的代扣代缴模式已不能完全适应新形式多税源的需要；其三，旧扣缴模式下扣缴义务人或者放弃了行使个人所得税筹划的权利，或者利用分税制的漏洞进行了“过分”的个人所得税筹划。 2005年个人所得税起征点的提升说明我国税改已启程，其将有利于减轻中低收入者的税负。但要实现诸如分税制向分类与综合结合模式的转化、代扣模式向家庭申报模式的变更等重大改革，还要进行长时间探索。显然，要在短时期内最大限度地治理上述不合理现象，应另辟途径，透析现行模式与实际操作不协调、显失公平调整之处，对完善扣缴义务人的权利和义务进行探索。一、现行税制在调节收入上显失公平之处与正确行使个人所得税筹划权利的必要性据统计，2004年我国个人所得税收入为1737.05亿元，其中65%来自工薪阶层，即工薪阶层成为目前税负最重的群体，个人所得税筹划自然应以该阶层所得为靶心。与该群体相关的应税项目包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，以及利息、股息、红利所得；按其自然的支付方式大致有三种：一是按月支付（如工资），二是按阶段期支付（如任务奖、学校的课酬等），三是年终一次性支付（如一次支付数月奖金、年终加薪等）。下面就从现行税制在调节失效的突出点和已造成的意识扭曲入手进行分析，阐述正确进行个人所得税税务筹划的必然性：（一）以收付实现制确认应税收入与收入取得时间上的不均性造成个人税负的增加。例如，某单位一中层领导张某本年度月薪2600元，各季末都可取得一次性支付的任务奖金10500元。其应纳个人所得税计算如下：每月月薪纳税75 [(2600-1600)10%-25]元；每季度季度奖金计税1725(1050020%-375)元，全年所得税共计7800(7512＋17254)元。现如做筹划，将其年内收入先汇总再平均到12个月中支付，则每月纳税550{[(260012+105004)12-1600]15%－125}元，年纳税额为6600元，那么此项筹划共节税1200（7800—6600）元。原因在于税法以月实得报酬为应税收入，自然支付模式一般可能造成各月应税收入的不均衡和适用税率不一致。那么，一年中适用较高税率的收入居多时，全年税负必增；相反，均衡性支付利于节税，利于收入总额相同时税负的一致，因此个人所得税税务筹划的第一着眼点应是实现年收入的均衡支付。（二）年终一次性奖金计税方式存在着与其作为税收优惠初衷相背的误区。年终一次性奖金计税旨在降低税负，方法是“先将雇员当月内取得的全年一次性奖金除以12，按其商数确定适用税率和速算扣除数”，即通过降低税率，进而降低税额。那么是否以该方式支付的报酬越多，享受的优惠越多呢？必须再做测算：前例中张某年末一次性奖金为6000元，由于当月工资大于1600元，且6000除以12之商为500，故适用5%税率，速算扣除数为0，年终奖应计税300（60005%）元；但如果年终奖上升1元，其除以12的商500.08大于500，故选用10%税率和25的速算扣除数，应纳个人所得税则为575.1(600110%-25)元。一元之差，为何多付275.1元（575.1-300）的个人所得税呢？若改变其支付方式作分析：将6001元的年终奖分月支付,每月500.083(600112)元，原月工资2600元加上该分摊数后仍适用10%的税率，则本年计税增加300.1((500.083×10%-25)12)元。6001元的收入在两种方式下的税负之差为275（575.1-300.1）元,原因在于年终奖计税公式暗含了与其初衷相背的“病灶”——全年只准许一次性扣除一个速算扣除数，因而导致了税额的上升。所以该计税方式的误区便是：当一定的收入分月支付和年终一次支付适用税率相同时，选用后者税负必增，增加额恰好等于该税段速算扣除数11(如本例为275=2511)。照此推算，类似500、2000、5000…这些税率界限12倍的收入6000、24000、60000…显然成为税务筹划时一次性年终奖不可草率逾越的“雷池”。（三）利用分税制的漏洞进行个人所得税筹划应予杜绝。假如对上例中张某月均收入6100[（260012+105004）12]元进行筹划，让其来源于多种收入方式：工薪所得1600元,劳务报酬所得800元,其余为在事业单位承租经营所得，则张某按月计算，纳税额仅为145{[(6100-1600-800)-800]5%-0}元，年纳税1740元，比年均衡性支付筹划骤然降低税额4860元，显然有悖于个人所得税计征上“相同的收入税负一致”的原则。原因在于该种税务筹划是利用分解收入、多次扣除费用的办法变相逃税，应予杜绝。（四）代扣代缴模式造成扣缴义务人视之为额外负担和纳税人被动纳税两大心理扭曲。个人所得税代扣代缴模式在以往的税收征管中发挥了巨大作用，但也存在着明显的负作用：从扣缴义务人来看，实行从严扣缴，在当今国民纳税观念尚淡薄的情况下必然导致扣缴人与纳税义务人的对立；少扣、不扣应扣税款必然要承担相应的法律后果，所以许多扣缴人明哲保身处理该项额外负担，即完全以自然支付的收入为计税对象依法扣缴，结果只履行了义务却放弃了行使个人所得税筹划的权利。从纳税人分析，代扣代缴模式使之处于被动地位，随着税额的增加和因扣缴义务人代扣不公，使纳税人易孳生敌对心理,消极纳税和抗税，因此，应通过税务筹划化解两者矛盾、建立良好的纳税意识。三、在个人所得税新起征点基础上探讨个人所得税筹划方案的新思路通过以上分析，不难得出个人所得税筹划应遵循的原则：向综合制迈进，扩大列作一次筹划的收入种类；一定的年薪（即全年收入）经筹划应得出具有广泛指导意义的个人所得税税负范围，超出上限说明筹划失败，低于下限则有逃税嫌疑。新思路如下：其一，收入按年统筹，按月平均支付；其二，年薪分为月薪和一次性年终奖支付，并且当后者适用税率低于前者的个人所得税率段时，应进行先按低税段最大额支付年终奖，其余均到每月支付的筹划；其三，难点在于当年薪再度升高打破第二种条件时，要求扣缴人做出年终奖不变、增加月薪支付并升高其税率，或者月薪不变而增加年终奖支付并升高其税率与月薪相等的选择，筹划时应考虑上述“雷池”：当年终奖支付额未超越该税段“雷池”时做第一种选择；相反做第二种选择。因此，个人所得税筹划可行性方案的核心在于先遵循新思路，挖掘一系列能引起月薪和年终奖所适用税率发生变动的年薪分界点，再将实际年薪对号入座，得出月薪和年终奖支付最佳额，实现全年税负最低化。（一）个人所得税筹划方案及其可行性、最佳性分析。遵循以上新思路，笔者已测算出了一系列年薪分界点，并据此设计出个人所得税筹划方案和年计税最佳范围（见表1）供大家参考（本表仅对近百万元内年薪额做出了筹划，如果实际收入再超出时,可按分界点公式计算更高段的年薪分界点）。表1 工薪收入个人所得税筹划表（单位：元）行号年薪税段分界① × 月薪筹划额一次性年终奖筹划筹划后年个人所得税总额最佳值范围③ 月薪界限(R1) 税率L1 年终奖(R2) 税率L2 1 R≤19200 R1≤1600 0 0 0 0 2 19200

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