公共投资项目绩效链审计模式探析
简介： 一、问题的提出
政府公共投资一般被界定为由政府投资形成资本的活动。在市场经济条件下，政府主要的职能主要是提供公共产品，弥补市场失灵，其投资主要限定在公共服务领域，被称为公共投资。政府公共投资作为政府支出的重要组成部分，一直是政府审计的重点关注领域。由 ...
一、问题的提出
政府公共投资一般被界定为由政府投资形成资本的活动。在市场经济条件下，政府主要的职能主要是提供公共产品，弥补市场失灵，其投资主要限定在公共服务领域，被称为公共投资。政府公共投资作为政府支出的重要组成部分，一直是政府审计的重点关注领域。由于政府公共投资项目具有投资规模大、回收周期长、经济收益低、溢出效应明显等特征，与之相应的投资审计在审计对象、审计范围和审计技术方法等方面也逐渐体现出了与其他专业审计不同的特点，对近些年在我国推行的公共投资项目效益审计而言，在评价指标的设定、评价体系的构建和评价方法的选用方面更应体现公共投资的特色。目前关于效益审计研究的实际情况却是，大多数研究局限于企业或财政资金效益审计的问题，关于公共投资项目效益审计的研究非常少，与公共投资在政府支出中的地位不相匹配；很少有学者从事公共投资项目绩效审计方法的研究，已有的少数研究也是针对效益审计总体而谈，缺乏针对性和操作性，不利于提高审计的效率和效果。为此，笔者根据城市基础设施垂直一体化的特点，探讨了公共投资项目绩效链审计模式，期望能够对推动公共投资项目效益审计起到抛砖引玉之作用。
二、效益审计方法研究文献综述
综观国内外关于效益审计方法的论述，我们发现绝大多数学者的观点和实务操作均持有相同的认识，即效益审计除了采用常规的财务审计方法外，有时还会采用一些独特的方法。如英国在效益审计中主要采用质量控制法、调查法、问题分析和碰头会法、访谈法和观察法等。加拿大绩的效益审计方法主要有直接审计结果法和审计内部控制制度法。瑞典国家审计署主要采用了三种效益审计方法，如目标实现法、 控制方法和系统控制方法等。
我国学者也对效益审计的方法进行了广泛研究，归纳起来，主要有以下几种观点：竹德操等(1997)认为，效益审计的方法体系由三个部分组成，包括审计方法基础(含哲学基础、理论基础和数学基础)、一般方法或绩效审计模式(即“收集审计证据，对照审计标准，作出审计评价，提出审计意见和建议”)、审计技术方法(有审阅法等传统审计方法、因素分析法等经济活动分析法、网络图法等图表审计方法、回归分析法等数学分析方法、量本利分析法等现代管理方法、其他技术方法等)。李敦嘉(1996)认为效益审计的方法包括四大类，第一类是核实的方法，如审阅法；第二类是对比的方法，包括实绩与计划比；第三类是分析的方法，包括因素分析法等；第四类是评价的方法，包括现值法等。任月君等(1999)认为效益审计的方法可以简单地分为两种，主要包括财务审计方法(审阅法等)和其它方法(如指标对比法、比率分析法等)。西南科技大学课题组（20001）则认为，除了运用一般的审计方法外，效益审计还必须运用一些专业性的技术方法，如环境费用效益分析法，包括环境费用效果分析法、环境决策分析法和风险分析法等。辛金国、邢小玲（2002）在讨论环境审计报告时指出，效益审计也可以运用环境经济学的费用效益分析法、经济评价等方法。
对上述各种效益审计的方法进行分析、比较之后，我们会发现这些方法有一个明显的特点，即它们的应用范围均限于被审计的资金或项目本身，并未与其他项目或资金建立联系，没有评价相关项目之间效益发挥的协同作用。
三、公共投资项目的绩效链审计模式探讨
我们认为，造成上述研究现实的原因与我国现代效益审计审计的起源有关。我国的绩效审计始于20世纪80年代末的经济效益审计，当时正处于经济体制改革逐步深化阶段，企业效益问题成为当时的突出问题，政府审计把促进企业提高经济效益作为审计目标纳入审计范围。由于研究模式和方法等方面“路径依赖”，此后学者对绩效审计的研究便很难跳出单个实体的圈子，把研究限定在实体本身的范围，没有把实体与外界有机联系起来。
由公共投资所形成的基础设施是适应并促进整个经济社会发展的基础，投资项目之间并非彼此独立、互不相干，而是相互支撑、相互联系，形成一个类似网关的结构。在各个投资项目的规划、设计、施工和运行过程中，必须考虑与之相关的投资项目的实际情况，否则，容易陷入“大马拉小车”、“边污染、边治理”等怪圈，影响公共投资项目整体效能的发挥和公共投资资金的使用效益。
政府的公共投资可以分为不同的种类，不同种类的投资项目具有不同的特点，应当具有与之适应的绩效审计方法。Holtz-Eakin(1994)将公共投资按照其最终用途分为四类：一是教育投资；二是道路及高速公路投资；三是污水处理设施投资；四是公共事业投资。世界银行（1994）把公共投资分为三类：一是公共设施投资，电力、电信、自来水及排污、管道煤气等；二是公共工程投资；三是交通设施投资。Etsuro Shioji(2001)对公共投资的定义相对广泛，把公共投资分为四类：一是教育类投资；二是基础设施类投资，包括污水处理、垃圾处理、水的供给、城市公园等投资；三是国有土地保护；四是农业和渔业类投资。于长革（2006）按照联合国1980年确定的政府支出科目，将公共投资分为五类：一是燃料和能源支出；地理农、林、渔、猎支出；三是采掘和矿产资源、制造业与建筑支出；四是交通与通讯支出；五是用于供水、排污、垃圾处理、城市规划的环境和住房支出。公共投资形成的实物对不同的公共投资，其绩效审计的方法也应当有所差异。
在上述各项分类中，大部分公共投资具有的技术经济特征是：通过管网（自来水、煤气、排污）、线网（电信、电力）、路网（铁路、公路）、渠网（灌溉）等网络传输系统提供服务。这些投资项目具有明显的垂直结构，可以把项目提供的公共服务沿服务流程纵向分解为几个相对独立的部分。例如，自来水的供应可以沿垂直方向分解为5种独立业务：取水、制水、输水、排水、污水处理等。这些基础设施网络传输系统与存在于企业中的价值链系统类似，其内部的组成部分之间功能发挥方面存在先后的次序关系，上一环节的效益情况对下一环节的发展有制约作用，容易形成“瓶颈”效应，而下一环节的投资效益发挥，不仅依赖于本环节的实际经营管理情况，还与其上游项目的效益情况有关，并对处于其下游的项目具有制约作用。在这种情况下，每个投资项目的效益发挥，依赖于它与上游环节的协调，而对某一项目的绩效评价，也需要扩展到与之关联的上下游项目的绩效情况。因此，我们可以把这些在绩效发挥方面相互影响的公共投资项目的绩效看作绩效链，处于绩效链条上的投资项目之间相互关联、相互影响，其作用的发挥具有连续性，前一环节项目的合理设计和正常运转是下一阶段设计与运转的基础，否则，中间某一环断裂，会损害整个链条上每个投资项目的绩效。而为维持其他环节的有效运转，政府需要投入更多的资金。由于投资体制和基础设施管理体制的影响，在很多情况下，处于同一绩效链条上的项目受不同的政府部门管理，很容易造成绩效链条的断裂，从而影响基础设施整体绩效的发挥。污水处理厂配套管网建设的滞后所造成的二次污染便是有力的说明。所以，在对绩效链上的项目开展绩效审计时，不仅要对所审计的具体对象进行审查和评价，还要把与之相关的项目看作一个整体，向该项目的上下游延伸，了解各个环节间的协调情况及各环节的效益情况。
四、公共投资项目的绩效链评价
效益评价是运用数理统计、运筹学原理和特定指标体系，对照统一的标准，按照一定的程序，采用特定的方法，通过定量定性的对比分析，对项目一定经营期间的经营效益和经营者业绩做出客观、公正和准确的综合评价。起初，绩效评价在企业内部广泛运用。后来，随着新公共管理运动的兴起，政府部门开始把绩效评价作为评价工作的工具。从20世纪90年代开始，美国、英国、加拿大等西方国家已经基本建立了较为完善的绩效评价制度和体系。1993年美国第103届国会颁布了《政府绩效与结果法案》，通过设定政府财政支出的绩效目标、比较绩效目标和实施成果，进行年度绩效评价，提高了联邦政府的工作效率和责任心。英国政府也于1997年颁布了《支出综合审查》，要求政府部门每年与财政部签订《公共服务协议》，确定绩效目标，进行年度的绩效评价。公共投资项目是财政支出的重要组成部分，因此，对其评价也应当纳入财政预算支出评价体系之中，其核心是按照公共财政管理要求，运用一定的指标体系和评价标准，采取科学、规范的考评方法，对公共投资资金的效益情况进行科学，客观公正的评价，综合判断公共投资资金的投入方向、运营状况和资金使用效益，为合理分配资金，优化财政支出提供依据。其实质是运用科学的指标体系和合理的评价标准，对公共投资资金的使用绩效进行客观、公正的评价和判断，并将结果作为预算分配的重要依据，以提高环境保护资金使用的规范性、安全性和有效性，对提高专项资金管理效率、使用效益和公共服务水平的具有积极的作用。
对具有垂直一体化特点的公共投资项目而言，在绩效评价的范围、方法和标准等方面都不同于单一项目，而要根据投资项目绩效链条的长短合理确定绩效评价的各项要素。在绩效评价过程中，主要应当关注以下五个方面：
一是评价范围的广泛性。公共投资项目绩效评价涉及的被评价单位比较广泛，它不仅包括政府部门及其所属单位，而且包括其他具体使用公共投资项目财政资金的单位，还包括各相关投资项目的建设和运转状况。由于政府部门的业务活动涉及面广，评价投资资金的使用效果时需同时涉及诸多单位。因此，公共投资项目的绩效评价既包括政府有关部门的管理活动，也包括投资项目的经济效益和社会影响，还包括投资资金的经济性、效率性和效果性评价。
二是评价标准的多样性。公共投资项目的绩效评价往往缺乏明确的法律制度或指标作为评价的标准。公共投资项目的绩效既有经济效益，又有社会效益，还有环境效益和生态效益。经济效益的衡量可运用价值指标，而社会效益和环境效益难以从数量上概括，需运用定性标准和非价值量指标。
三是评价过程的持续性。一般而言，公共投资项目具有建设周期长、效果体现不明显等特点，因此，其绩效往往需要经过较长的一段时间才能表现出来。如治理生态失衡和环境污染的项目，很难在短期内见到可以用数字描述的效益。因此，在进行绩效评价时往往只能对当期业务活动的直接绩效进行评价，难以对投资项目后期的绩效进行评价，从而不利于全面评价公共投资项目的效果。为避免这种情况的发生，在绩效评价过程中需要进行追踪评价，以对投资项目的滞后性效益进行审查。
四是评价方法的多样性。根据公共投资项目的特点和绩效评价工作的特定要求，可以有很多方法可供选择。既可以采用传统的、通用的财务审计的方法（如顺查法、逆查法、详查法、抽查法等），也可采用因素分析法、公众投票法和因素分析法等。审计内容的变化性决定了审计方法的灵活性。在实际工作中，我们可以灵活选择上述一种或多种方法。有时，公共投资项目的绩效审计不仅采用传统的、通用的财务审计的方法（如顺查法、逆查法、详查法、抽查法等），有的甚至采用模糊综合评判法等。
五是评价结论的建设性。公共投资项目的绩效评价涉及到经济、社会、政治等各个方面，它通过全面评价建设项目或活动的“经济性”和“有效性”程度，揭示影响绩效高低的问题所在，向项目管理单位提出改进建议，指出进一步提高绩效的具体途径和办法，建设性作用尤为突出。（作者：审计署驻济南特派办）
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